Постійні і змінні витрати маркетингу
Визначення постійних і змінних витрат
маркетингу
Обов'язковими
формами стратегічного плану маркетингу є таблиці прибутковості і
прибутковості по сегментах ринку, на яких діє компанія.
Це
означає, що відповідним чином повинен бути організований управлінський
облік на підприємстві. Такі форми є також стандартними в міжнародному
бухгалтерському обліку (International Accounting Standarts). Визначення
постійних і змінних витрат було дано в блоці 4 даного посібника.
Існує і більш широке їх поняття.
Постійні
витрати - витрати, не мінливі по відношенню до змін будь-яким чином
певного рівня активності (базі), в заданий період часу. Вони
представлені графічно на рис 9.1
Рис.
9.1 Постійні витрати
Змінні
витрати - витрати, що змінюються пропорційно яким-небудь чином
певному рівню активності (базі). Вони представлені на рис. 9.2
База
-це основа для перенесення функціональних статей витрат на об'єкти
маркетингового обліку.
На
рис. 9.3 показаний графік загальних витрат.
В
реальної ситуації графік виглядає трохи складніше навіть у випадку одного
товару. Це пов'язано з тим, що постійні витрати, звичайно, також можуть змінюватися з
зміною обсягу продажів оскільки при великих збільшеннях обсягів продажів
необхідно вводити нові управлінські адміністративні одиниці. Крім того
необхідно враховувати, що витрати можуть змінюватися в часі в зв'язку з
інфляцією. Тому постійні витрати часто називають умовно-постійними.
Рівень активності, який часто називають також базою, має бути обраний таким
чином, щоб забезпечити ясну причинний залежність між зміною бази і
кінцевими результатами.
Приклад:
Обсяги продажів викликаються певної рекламної активністю, а не навпаки.
Тому витрати на рекламу для вирішення завдань управлінського обліку не можна
вважати залежною змінною величиною від обсягу продажів і відповідно
переносити на собівартість продукту.
Рекламний
бюджет краще вважати фіксованими постійними витратами за певний
період. Витрати на персонал, що займається продажем, є більш складними.
Вони складаються з постійного окладу, не мінливого в заданому обліковому
періоді і являє собою постійні витрати управлінського типу і
комісійних, що міняються в залежності від обсягу продажів.
Прямі
витрати - витрати, які можуть бути безпосередньо перенесені на об'єкт
обліку. Наприклад, при аналізі продажів на конкретній території витрати на
персонал продажів, що працює на цій території (оклад, комісійні,
транспорт), можна прямо віднести на цю територію.
Непрямі
витрати - витрати які можуть бути віднесені на об'єкт обліку тільки по
довільній базі, не пов'язаної функціонально з активністю об'єкта обліку.
Такі витрати краще нікуди не переносити і розраховувати тільки редагування конкретних
об'єктів обліку в покриття таких витрат.
Контрольовані
витрати - витрати, які можуть бути розраховані контролюючим особою:
керуючий продажами контролює зарплату своїх підлеглих.
Неконтрольовані
витрати - витрати, які не можуть бути розраховані контролюючим особою:
керуючий продажами не контролює свою зарплату.
Витрати
маркетингу. - Це будь-які витрати фірми, не пов'язані безпосередньо з
технологією виробництва продукції. Зокрема, при такому визначенні до
витратам маркетингу відносять практично всі види управлінських і накладних
витрат.
Класифікація
маркетингових витрат може бути представлена наступним чином:
адміністративні
витрати;
інфраструктурні
витрати;
торговельні
витрати;
складські
витрати;
транспортні
витрати;
дослідження
маркетингу;
рекламні
витрати;
витрати
на стимулювання об'єкта;
витрати
за зв'язки з громадськістю.
Віднесення
непрямих витрат на об'єкти обліку.
Головна
проблема полягає у визначенні "чесного способу" віднесення непрямих
витрат на об'єкти обліку. На Російських підприємствах основним методом обліку
є так званий витратний метод, коли основною базою є одиниця
проданої продукції, тобто більша частина непрямих витрати (часто все) списують
на продукти. При такому підході планований прибуток звичайно розраховується як
відсоток від повної собівартості, яка в свою чергу розраховується як
відсоток від прямих витрат на оплату праці або виробничої собівартості.
Такий розподіл витрат і розрахунок ціни має такі недоліки:
Не можна
використовувати витрати для аналізу рентабельності кожного окремого продукту в
структурі асортименту продукції, тому що більш високий відсоток накладних,
адміністративних і комерційних витрат зазвичай списується на продукцію,
що користується найбільшим попитом, приховуючи при цьому її привабливість для
підприємства.
Підприємство
втрачає здатність гнучко реагувати на зміни ринку, тому що звичайно воно
дуже неохоче пропонує продукцію за цінами, нижчими від повної собівартості.
Спроби
збільшення доходу шляхом збільшення ціни одиниці продукції не завжди прийнятні в
ринкової економіки, так як товар компанії повинен протистояти на ринку прямим
конкурентам і товари-замінники.
Спроби
збільшення доходу через зниження змінних витрат шляхом перегляду норм на
сировину, використання електроенергії та витрат на оплату праці породжує
основне питання - чи відповідають дійсні витрати цим нормам.
Зниження постійних витрат шляхом перегляду відсотка виробничих накладних
витрат, адміністративних і комерційних витрат, віднесених на кожен товар
призводить до простого перерозподілу прибутку між різними товарами і може
призвести до згубних наслідків, тому що на підставі такого обліку можуть бути
прийнято рішення про зняття з виробництва прибуткових товарів і навпаки,
підтримки нерентабельною продукції.
З
урахуванням специфіки Росії рекомендують застосовувати систему розрахунку прямих змінних
витрат як інструмент управління на додаток до необхідного за законом бухгалтерського
обліку.
На
малюнку 9.4 показані рекомендації віднесення витрат до постійних і змінних
В
практичної діяльності фірми можуть використовувати такі системи обліку
витрат:
Метод
обліку маржинальної прибутку (метод обліку прямих змінних витрат), коли на
об'єкти обліку (споживачів) переносяться тільки прямі змінні
виробничі витрати.
Абсорбційні
метод обліку витрат при якому на основі бази здійснюється рознесення
непрямих витрат по об'єктах обліку.
При
віднесення витрат рекомендують:
Витрати
на сировину та матеріали завжди вважати змінними, тому що зміни обсягу
виробництва негайно призводить до зміни обсягу використовуваної сировини.
Прямі
витрати на оплату праці та енергоресурси вважати постійними витратами,
оскільки:
Зміна
обсягу виробництва в короткостроковій перспективі зазвичай не призводить до зміни
витрат на оплату праці та споживання енергії, тому що потрібно значне
час для закриття зайвих виробничих об'єктів, а російське
законодавство передбачає значні виплати звільняються працівникам.
Виробничі
накладні витрати вважати постійними, оскільки зміна виробничих
накладних витрат не пов'язано зі зміною обсягу виробництва.
Витрати
на соціальну сферу включаються до постійні витрати, тому що звичайно потрібно
значний час для передачі об'єктів соціальної сфери місцевій владі.
На
практиці дуже багато ресурсів не уявляють собі яка частина загальних непрямих
витрат реально витрачається на конкретний товар, територію або цільову групу
споживачів (сегменти ринку). Це відбувається через неясності при віднесенні
певних видів витрат. Наприклад, витрати на упаковку можна з однаковою
обгрунтованістю віднести до витрат на просування, збут або виробництво
продукції. У зв'язку з цим на більшості фірм зустрічаються наступні помилки:
Бюджети
маркетингу для окремих товарів надмірно великі.
Бюджети
інших товарів надмірно малі.
Загальні
непрямі (адміністративні, комерційні) витрати опиняються розподіленими
певним чином за сегментами ринку по базі "Обсяг продажів".
Багато
витрати маркетингу, що відносяться до конкретних сегментах ринку не розподіляються
та класифікуються як загальні (не розноситься).
Метод
калькулювання собівартості на основі постійних і змінних витрат має
наступні переваги:
Стає
можливим аналіз рентабельності для кожного окремого товару в номенклатурі
продукції фірми:
накладні,
адміністративні та комерційні витрати не розподіляються за продуктами
довільним чином;
стає
очевидною привабливість кожного продукту для підприємства.
Даний
підхід дозволяє підприємству більш гнучко реагувати на зміни ринкової
ситуації:
відразу
стає видним зростання вартості сировини і матеріалів, що приводить до зниження
прибутку і вимагає від компанії вживання негайних адекватних заходів;
зниження
ринкової ціни продукту так само веде до відповідної зміни прибутку;
Метод
наочно демонструє переваги від зниження постійних витрат:
так
як маржинальний прибуток залишається постійною, то для покриття всіх витрат
потрібно продати менше одиниць товару;
Метод
розподіляє адміністративні та комерційні витрати по тих періодів, в
яких вони були понесені, не заморожуючи їх у запасах непроданої готової
продукції
Метод
виявляє можливості для збільшення рентабельності виробів через управління
портфелем продукції:
можна
застосовувати гнучку політику цін, опускаючи їх до рівня прямих змінних витрат;
можна
концентрувати інвестиції та ресурси на товари, що приносять найбільшу
маржинальної прибуток;
можна
вибрати оптимальний асортимент продукції і відповідного підвищення обсягу
продажів;
Метод
показує шляхи зниження витрат:
змінні
витрати можуть бути знижені шляхом поліпшення і економного використання
ресурсів;
постійні
витрати за рахунок зниження частки ручної праці (поліпшення технології), зниження
накладних, адміністративних і комерційних витрат до рівня, що покривається
загальної маржинальної прибутком від усіх товарів.
Три види витрат, які відіграють особливу роль в сегментному
аналізі
В
сегментному аналізі особливу роль грають:
Природничі
витрати - витрати, постійно фігурують у звичайних фінансових документах
підприємств (зарплата, оренда, ...)
Функціональні
витрати - витрати, пов'язані з будь-яким видом діяльності і є
основною для перенесення витрат на конкретні сегмента.
Граничні
витрати - витрати, безпосередньо пов'язані з об'єктом маркетингового обліку
(сегменту ринку) і зникаючі при видаленні цього об'єкта.
Процес
сегментного аналізу можна графічно зображувати таким чином (див. рис. 9)
Процес
сегментного аналізу в абсорбційному методі обліку витрат починається з
перегрупування "природних" статей витрат, не переносите
безпосередньо на об'єкт обліку в функціональні статті витрат. Після цього
вибирається і розраховується база (одиничні витрати) кожного функціонального
виду діяльності. Далі по вибраній базі в залежності від числа таких
одиничних витрат (це можуть бути витрати на відправку листів, транспортні
витрати на одиницю продукції і т.д.) функціональні статті витрат
переписуються на вибрані об'єкти обліку (сегменти ринку). Одночасно на ці
ж об'єкти переносяться прямі витрати, легко що відносяться до обраних об'єктів
обліку. Отримана сума витрат для кожного об'єкта обліку вираховується з доходів
цього сегмента і виходить шукана прибуток сегмента.
Можна
виділити варіанти баз (одиничних витрат), які можуть служити основою для
перенесення функціональних статей витрат на об'єкти маркетингового обліку.
Розподіл
на продукти:
виробнича
собівартість одиниці продукції (для торгових фірм - ціна закупівлі товарів);
площа
(обсяг) місця зберігання на складі готової продукції для кожного окремого
товару;
кількість
виписаних накладних;
вага
одиниці продукції;
пропорція
витрат на просування кожного товару.
Розподіл
на цільові групи споживачів:
число
накладних, виписаних на всі закони у вибраному періоді обліку;
число
і вага відвантажених одиниць продукції для кожної цільової групи;
число
виїздів продавців-консультантів для обраної цільової групи споживачів;
число
замовлень, розміщених в кожній цільовій групі;
рекламні
витрати, спрямовані безпосередньо на обрану цільову групу.
Розподіл
по територіях
Перераховані
бази можна використовувати для сегментного абсорбційного аналізу.
Розглянемо
поняття сегментного аналізу з позицій завдань управлінського обліку. У блоці 2
під сегментом ринку визначена група споживачів із загальними властивостями. Таких
властивостей може бути дуже багато (вони складаються із чинників, ознак, станів).
Однак для цілей управлінського обліку як сегмента можна розглядати
і структурний підрозділ компанії (аж до окремих продавців).
ABC
Ltd виробляє три продукти A, B, C і бажає з'ясувати прибутковість трьох своїх
замовників: Шарля, Джеймса і Х'ю. За останній звітний період компанія має
наступні результати у вигляді природних статей доходів і витрат:
Таблиця
9.1 Природничі статті витрат
Статті доходів і витрат
Обсяг витрат
1
2
Дохід від продажів
255000
Виробнича собівартість
178500
Валовий прибуток
76500
Інші витрати:
.
Зарплата
37500
Оренда
7500
Пакувальні матеріали
15180
Поштові і канцелярські витрати
750
Зміст офісу
1500
Разом витрат:
62430
Чистий прибуток
14070
В
додаток до п'яти природним рахунках, показаних у таблиці 9.1, нам будуть
потрібні ще чотири функціональних рахунку:
персональні
продажу;
упаковка
і відсилання;
рекламування;
виписка
рахунків і накладних.
Дослідження
показали, що зарплата розподіляється наступним чином:
Таблиця
9.2
Розподіл
зарплати
Витрати на зарплату
Обсяг витрат
Персонал продаж
15000
пакують робочі
13500
Штат офісу
9000
Робоче
час штату офісу аналітик розділив порівну між рекламуванням і оформленням
накладних.
Всі
витрати на рекламування пов'язані з товаром С.
Орендується
весь будинок, в якому 20% займає офіс, в іншому проводять упаковку
(відсилання) продуктів.
Дані
з продажу продуктів компанії:
Таблиця
9.3
Продажі
продуктів
Товар
Виробнича собівартість
Ціна
Число проданих одиниць
Дохід від продажів
Відносить. габарит за одиницю
А
105
150
1000
150000
1
В
525
750
100
75000
3
С
2100
3000
10
30000
6
Разом
.
.
1110
255000
.
Всі
досліджувані замовники покапают різні комбінації товарів компанії, розміщують
різне число замовлень і вимагають різних зусиль з продажу.
Таблиця
9.4
Дані
про замовників
Замовник
Число викликів продавців
Число розміщу. замовлень
Число одиниць товарів
А
В
С
Шарль
30
30
900
30
0
Джеймс
40
3
90
30
3
Хью
30
1
10
40
7
Всього
100
34
1000
100
10
Для
застосування абсорбційного методу обліку витрат необхідно розподілити
природні витрати на функціональні статті витрат. Як уже зазначалося,
аналітик розділив порівну час працівників офісу між двома функціями:
рекламуванням і оформленням накладних. Логічно припустити при цьому, що
витрати на утримання офісу, поштові та канцелярські витрати також
розподіляються порівну між цими двома функціями. Оренда розподіляється на
основі даних п. 3:
20%
- Офіс (1500); 80% - упаковка і розсилка (6000).
Всі
пакувальні матеріали прямо списуються на функцію упаковки та розсилки (приклад
прямих витрат). Так як пакувальні витрати залежать більше від габаритів
проданого товару, то необхідно врахувати цю залежність:
Таблиця
9.5
Дані
по упаковці
Товар
Число проданих одиниць
Відносні габарити од.
Упаковані одиниці
1
А
1000
х1
1000
2
В
100
х3
300
3
С
10
х6
60
Разом
1110
.
1360
Тепер
можна побудувати основну таблицю перерахунку природних витрат та функціональні
статті.
Таблиця
9.6
Переклад
природних витрат у функціональні
Природничі статті
Персонал продаж
Упаковка і відсилання
Рекламування
Виписка накладних
1
Зарплата
15000
13500
4500
4500
2
Оренда
.
6000
750
750
3
Пакувальні матеріали
.
15180
.
.
4
Поштові і канцелярські
.
.
375
375
5
Зміст офісу
.
.
750
750
Разом
15000
34680
6375
6375
Тепер
можна розрахувати бази одиничних функціональних витрат:
Витрати
на виклик продавця = (Функціональні витрати)/(число викликів) = 15000/100 = 150
Витрати
на упаковку = (Функціональні витрати)/(кількість пакувальних одиниць) =
34680/1360 = 25.5
При
це:
Товар
А = 25.5х1 = 25.5
Товар
В = 25.5х3 = 76.5
Товар
С = 25.5х6 = 153
Витрати
на рекламування = (Функціональні витрати)/(число проданих З) = 6375/10 =
637.5
Тепер
можна приступати до перенесення функціональних витрат на сегменти, тобто в
даному випадку на замовників. Однак перед цим кроком наведемо таблицю
нарахування прямих виробничих витрат на замовників у зв'язку з покупкою
ними певних товарів:
Таблиця
9.7
Продажі
замовникам
Товар
Собі-вартість
Шарль
Джеймс
Хью
Од.
с/с
Од.
с/с
Од.
с/с
А
105
900
94500
90
9450
10
1050
В
525
30
15750
30
15750
40
21000
С
2100
0
0
3
6300
7
14700
Всього
.
.
110250
.
31500
.
36750
Тепер
можна приступати до повного перенесення функціональних витрат на сегменти
замовників.
Таблиця
9.8
Результати
для Шарля
30 викликів х 150
4500
30 замовлень х 187,5
5625
Пакувальні витрати
Товар А: 900 х 25,5
22950
Товар В: 30 х 76,5
2295
Товар С
0
Разом
25245
Рекламування
0
Сегментні витрати маркетингу
35370
Таблиця
9.9
Результати
для Джеймса
40 викликів х 150
6000
3 замовлення х 187,5
562,5
Пакувальні витрати
Товар А: 90 х 25,5
2295
Товар В: 30 х 76,5
2295
Товар С: 3 х 153
459
Разом
5049
Рекламування 3 х 637,5
1912
Сегментні витрати маркетингу
13524
Таблиця
9.10
Результати
для Хью
30 викликів х 150
4500
1 замовлення х 187,5
187,5
Пакувальні витрати
Товар А: 10 х 25,5
255
Товар В: 40 х 76,5
3060
Товар С: 7 х 153
1071
Разом
4386
Рекламування 7 х 637,5
4462
Сегментні витрати маркетингу
13536
Таблиця
9.11
Доходи
від замовників
Товар
Ціна
Шарль
Джеймс
Хью
одиниць
дохід
одиниць
дохід
одиниць
дохід
А
150
900
135000
90
1350
10
1500
В
750
30
22500
30
22500
40
30000
С
3000
0
0
3
9000
7
21000
Всього
.
.
157500
.
32850
.
52500
Прибуток
Шарля складе:
157500
- 110250 - 35370 = 11880
Прибуток
Джеймса:
32850
- 31500 - 13524 = - 12174
Прибуток
Х'ю:
52500
- 36750 - 13536 = +2214
Джеймс
є збитковим сегментом (-12174)
Цей
результат демонструє основну проблему абсорбційного методу в сегментному
аналізі - замовник, що приносить позитивну маржинальної прибуток і купує
(на відміну від Шарля) найдорожчий продукт виявляється збитковим.
Згадаймо
тепер, що ми визначили ще один вид витрат - граничні, тобто витрати,
зникаючі з видаленням об'єкта обліку. Природно, у граничні витрати
потрапляють прямі виробничі витрати, що відносяться до даного сегменту. Якщо
перенесення витрат обмежується тільки такими витратами, то ми отримуємо маржинальний
метод розрахунку прибутку, описаний у блоці 4. У випадку з Шарлем, Джеймсом і Хью
очевидно, що зарплата продавців залишилася б такою ж, якщо б замовник Джеймс
був би вилучений, а тому відповідно до методу граничних витрат ми не повинні
були переносити зарплату продавців на сегменти. Разом з тим все-таки треба
намагатися виділяти із загальних управлінських витрат витрати на маркетинг,
які функціонально пов'язані з об'єктами обліку. У нашому прикладі це були
витрати на пакувальні матеріали, хоча при іншому методі обліку витрат вони були
б просто враховані як змінні виробничі витрати.
Розглянутий
приклад показує, що завдання управлінського обліку є надзвичайно
складними і вимагають відповідних програмно-інструментальних засобів для свого
рішення.
Список літератури
Е.
Діхтль, Х. Хершген. Практичний маркетинг: Навчальний посібник/Пер. с нем. А.М.
Макарова; Под. ред. І.С. Минко .- М.: Висш. шк., 1995
Ф.
Котлер Маркетинг менеджмент: Пер. з англ. - СПб: Пітер, 1998.
Г.Д.
Крилова, М.І. Соколова Маркетинг. Теорія та 86 ситуацій: Учеб. посібник для вузів
- М.: ЮНИТИ - ДАНА, 1999.
Методичний
посібник "Управління портфелем продукції" Deloitte ToucheTohmatsy.
Семінар для керівників, 1996.
Marketing
Expert. Керівництво користувача. "Про-Інвест Консалтинг".
Copyright.-1997.
Richard
M.S. Wilson, Colin Gilligan, David J. Pearson. Strategie Marketing Management.
Planning? implementation and control. Butterworth-Heinemann Ltd, Oxford. 1994.
Для
підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://www.marketing.spb.ru/
