Про сплату податкових та інших обов'язкових платежів в процесі конкурсного виробництва при банкрутстві організацій

С.А. Камолікова, м. Тула

Практика проведення процедури банкрутства організацій виявила ряд питань, пов'язаних з виконанням ними обов'язків платника податків. У зв'язку з цим хотілося б зупинитися на особливості сплати податкових та інших обов'язкових платежів в процесі конкурсного виробництва при банкрутстві організацій.

Відповідно до ст.19 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ) платниками податків та платниками зборів визнаються організації, на які відповідно до Кодексу покладено обов'язок сплачувати відповідно податки і (або) збори.

Правоздатність юридичної особи визначається відповідно до статті 49 Цивільного кодексу Російської Федерації (ГК РФ) і виникає в момент його створення. Відповідно до ст.51 ЦК України юридична особа вважається створеним з моменту його державної реєстрації.

Правоздатність юридичної особи припиняється в момент завершення його ліквідації. Відповідно до ст.63 ГК РФ ліквідація юридичної особи вважається завершеною, а юридична особа -- що припинив існування після внесення про це записи до Єдиного державний реєстр юридичних осіб.

Отже, будь-яка організація, на яку НК РФ покладено обов'язок сплачувати податки і (або) збори, є платником податку з моменту її державної реєстрації і до моменту внесення запису про її ліквідацію до Єдиного державного реєстру юридичних осіб.

Таким чином, до моменту ліквідації організації, у тому числі в порядку банкрутства, вона визнається платником податку відповідно до НК РФ, а отже, правовідносини, що виникають в організації в зв'язку з обов'язком сплачувати податки, регулюються нормами НК РФ. У той же час цивільним законодавством передбачені спеціальні норми щодо сплати обов'язкових платежів у процесі банкрутства.

Розглянемо співвідношення правових норм НК РФ і цивільного законодавства про банкрутство.

Питання, пов'язані з виконанням обов'язки зі сплати податків і зборів, регулюються главою 8 НК РФ. Вказана глава НК РФ містить у тому числі спеціальні норми щодо виконання обов'язки зі сплати податків і зборів (пені, штрафів) при ліквідації організації (ст.49 НК РФ). Відповідно до статті 49 НК РФ обов'язок по сплаті податків і зборів (пені, штрафів) ліквідованої організації виповнюється ліквідаційною комісією за рахунок коштів зазначеної організації, у тому числі отриманих від реалізації її майна. При цьому черговість виконання обов'язків по сплаті податків і зборів при ліквідації організації серед розрахунків з іншими кредиторами такої організації визначається цивільним законодавством Російської Федерації.

Норми зазначеної статті НК РФ застосовні і при ліквідації організації шляхом банкрутства. Дійсно, в ст.65 ЦК України визначено, що визнання судом юридичної особи банкрутом тягне його ліквідацію. У той же час у відповідності зі ст.97 Федерального закону від 08.01.1998 N 6-ФЗ "Про неспроможність (банкрутство)" (далі - Закон N 6-ФЗ) прийняття арбітражним судом рішення про визнання боржника банкрутом тягне за собою відкриття конкурсного виробництва.

Зіставляючи перераховані вище норми, слід зробити висновок про те, що відповідно до п.2 ст.49 НК РФ черговість виконання обов'язків зі сплати податків і зборів у процесі конкурсного виробництва серед розрахунків з іншими кредиторами такої організації визначається цивільним законодавством Російської Федерації, до якого відноситься і Закон N 6-ФЗ.

З метою визначення черговості виконання обов'язків зі сплати податків і зборів у процесі конкурсного виробництва проаналізуємо норми Закону N 6-ФЗ.

Наслідки відкриття конкурсного виробництва передбачені ст.98 цього Закону. Перерахуємо ті з них, які пов'язані з визначенням розміру зобов'язань і порядку їх виконання.

З моменту прийняття арбітражним судом рішення про визнання боржника банкрутом і про відкриття конкурсного виробництва:

- строк виконання всіх грошових зобов'язань боржника, а також відстрочених обов'язкових платежів боржника вважається настали;

- припиняється нарахування неустойок (штрафів, пені), відсотків та інших фінансових (економічних) санкцій за всіма видах заборгованості боржника;

- всі вимоги до боржника можуть бути пред'явлені тільки в рамках конкурсного виробництва;

- виконання зобов'язань боржника допускається у випадках і порядку, що встановлені главою VI "Конкурсне виробництво "Закону N 6-ФЗ.

У свою чергу, порядок виконання зобов'язань боржника в рамках конкурсного виробництва встановлено ст.106, 110, 114 Закону N 6-ФЗ.

Вказаними статтями цього Закону передбачений наступний порядок задоволення вимог кредиторів за обов'язкових платежів:

1) позачергово задовольняються вимоги про сплату обов'язкових платежів за зобов'язаннями боржника, виникли в ході конкурсного виробництва;

2) при визначенні розміру вимог по обов'язкових платежах, що підлягають задоволенню у четверту чергу, враховується заборгованість (недоїмки), що утворилася (утворені) на момент прийняття арбітражним судом заяви про визнання боржника банкрутом.

Якщо боржником після прийняття арбітражним судом заяви про визнання боржника банкрутом не в повному обсязі сплачені обов'язкові платежі, суми, не сплачені до прийняття арбітражним судом рішення про визнання боржника банкрутом і про відкриття конкурсного виробництва, включаються в загальну суму заборгованості боржника перед кредиторами четвертої черги.

Суми штрафів (пені) та інших фінансових (економічних) санкцій підлягають задоволенню у складі вимог кредиторів п'ятій черзі;

3) вимоги кредиторів, заявлені після закриття реєстру вимог кредиторів, у тому числі вимоги зі сплати обов'язкових платежів, що виникли після відкриття конкурсного виробництва, задовольняються з майна боржника, що залишилося після задоволення вимог кредиторів, заявлених у встановлений термін.

Таким чином, Закон N 6-ФЗ деталізує порядок і черговість задоволення вимог з обов'язковим платежами у порівнянні зі ст.64 ГК РФ. Сплата обов'язкових платежів на стадії конкурсного виробництва може здійснюватися не тільки в четверту чергу, але і в п'яту чергу (в частині штрафів і пені), а також поза чергою або в останню чергу після задоволення всіх вимог кредиторів (у залежно від терміну виникнення заборгованості та дати пред'явлення вимоги).

При аналізі наведених норм Закону N 6-ФЗ важливим є факт, що вони норми оперують термінами "заявлені вимоги кредиторів" або "вимоги кредиторів ". При цьому не робиться винятку і для обов'язкових платежів, в тому числі податкових.

Так, ст.106 Закону N 6-ФЗ встановлений позачергової порядок задоволення всіх вимог кредиторів за зобов'язанням боржника, які виникли в ході конкурсного виробництва. Іншими словами, для погашення зобов'язань боржника поза чергою в процесі здійснення конкурсного виробництва необхідне дотримання двох умов:

1) період виникнення зобов'язань має припадати на період конкурсного виробництва;

2) необхідна наявність вимоги кредитора.

Схожу норму містить ст.114 Закону N 6-ФЗ щодо вимог зі сплати обов'язкових платежів, що виникли після відкриття конкурсного виробництва і заявлених після закриття реєстру вимог кредиторів. Такі вимоги задовольняються з майна боржника, що залишилося після задоволення вимог кредиторів, заявлених у встановлений термін.

Таким чином, в останню чергу задовольняються вимоги щодо сплати обов'язкових платежів при наявності наступних умов:

1) період виникнення зобов'язань має припадати на період конкурсного виробництва;

2) необхідна наявність вимоги кредитора;

3) вимогу заявлено після закриття реєстру вимог кредиторів.

Необхідно відзначити, що Законом N 6-ФЗ термін закриття реєстру вимог кредиторів на стадії конкурсного виробництва прямо не визначено. У той же час зі змісту ст.100 Закону N 6-ФЗ випливає, що термін закриття реєстру вимог кредиторів на стадії конкурсного виробництва відповідає даті закінчення строку, встановленого для пред'явлення вимог кредиторів. Останній не може бути менше двох місяців з дати публікації про відкриття конкурсного виробництва в "Віснику Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації "і офіційному виданні державного органу у справах про банкрутство і фінансового оздоровлення. Таким чином, термін закриття реєстру вимог кредиторів на стадії конкурсного виробництва визначається на підставі зазначеної норми в порядку, встановленому главою 11 ГК РФ. Так як для обов'язкової публікації конкурсним керуючим інформації про визнання боржника банкрутом і про відкриття конкурсного виробництва імперативно встановлені два друкованих видання, виникає питання про визначенні початку перебігу строку, встановленого для пред'явлення вимог кредиторів. У відповідності зі ст.191 ГК РФ протягом терміну, визначеного періодом часу, починається наступного дня після календарної дати або настання події, якими визначено його початок. Видається, що в даному випадку датою настання події слід вважати більш пізню публікацію. Інший підхід порушив б права кредиторів, тому що у випадку пропуску двомісячного строку пред'явлення вимог заявлені вимоги задовольняються в останню чергу відповідно до норм ст.114 Закону N 6-ФЗ.

У відповідності зі ст.192 ГК РФ строк, обчислюваний місяцями, закінчується у відповідне число останнього місяця строку.

Якщо закінчення строку, обчислюваного місяцями, припадає на такий місяць, у якому немає відповідного числа, строк закінчується в останній день цього місяця.

Дата закриття реєстру вимог кредиторів досить суттєво впливає на встановлення черговості обов'язкових платежів. Дійсно, в ході здійснення конкурсного виробництва у організації-боржника може виникнути обов'язок зі сплати цілого ряду податків. Основні з них наведені в таблиці.

-------------------------------------------------- ---------------------

| Вид податку | З чим пов'язана обов'язок | Порядок сплати по подат-|

| | зі сплати | говому законодавству |

|------------------|--------------------------| -------------------------|

| Податок з продажу | Продаж населенню товарів | Встановлюється законом |

| | (робіт, послуг) | суб'єкта Російської Феде-|

| | | рації |

|------------------|--------------------------| -------------------------|

| ПДВ | Продаж товарів (робіт, | Щомісяця або ежеквар-|

| | послуг) | Тальне (залежно від |

| | | обороту) |

|------------------|--------------------------| -------------------------|

| Акцизи | Продаж готової подакціз-| Щомісяця відповідно |

| | ної продукції | зі ст.204 НК РФ |

|------------------|--------------------------| -------------------------|

| ЕСН | Виплата доходів Роботодавці | Щомісяця |

| | вачем працівникам | |

|------------------|--------------------------| -------------------------|

| Податок на доходи | Виплата доходів фізичним | Щомісячно при виплати |

| фізичних осіб | особам | доходів |

|------------------|--------------------------| -------------------------|

| Податок на користу-| Продаж товарів (робіт, | Щомісячно або ежеквар-|

| Ватель автодоріг | послуг), за винятком | Тальне (в залежності від |

| | продажу майна (внеобо-| обороту або від статусу |

| | ротних активів, сировини і | організації) |

| | матеріалів, напівфабрикатів | |

| | тощо) | |

|------------------|--------------------------| -------------------------|

| Податок на майно | Наявність на балансі іму-| Щоквартально |

| | вин | |

|------------------|--------------------------| -------------------------|

| Податок на прибуток | Наявність прибутку | Щомісячно або ежеквар-|

| | | Тальне (залежно від |

| | | обороту) |

----------------------------------------------- ------------------------

На підставі даної таблиці можна зробити висновок, що платежі за всіма податками в залежності від дати виставлення вимоги про сплату податку можуть задовольнятися на стадії конкурсного виробництва як поза чергою, так і в останню чергу після задоволення всіх вимог кредиторів, заявлених у термін.

Слід підкреслити, що з глузду норм, встановлених главою VI Закону N 6-ФЗ, у процесі конкурсного виробництва обов'язкові платежі сплачуються лише на підставі вимоги про сплату податку, виставленого податковим органом відповідно до НК РФ (ст.98, 106, 110, 114 Закону N 6-ФЗ). Дійсно, норми ст.98, 106, 110, 114 Закону N 6-ФЗ пов'язують сплату обов'язкових платежів з пред'явленням вимоги, а не з обов'язком зі сплати податків. Необхідно відзначити, що поряд з зазначеними нормами Закону N 6-ФЗ містить норми, які оперують поняттям "обов'язок зі сплати обов'язкових платежів". Так, ст.2 Закону N 6-ФЗ визначено, що неспроможність (банкрутство) - визнана арбітражним судом або оголошена боржником нездатність боржника в повному обсязі задовольнити вимоги кредиторів за грошовими зобов'язаннями та (або) виконати обов'язок зі сплати обов'язкових платежів. Ознакою банкрутства юридичної особи, встановленими ст.3 Закону N 6-ФЗ, вважається його нездатність задовольнити вимоги кредиторів за грошовими зобов'язаннями та (або) виконати обов'язок по сплаті обов'язкових платежів, якщо відповідні зобов'язання та (або) обов'язки не виконані ним протягом трьох місяців з моменту настання дати їх виконання.

Таким чином, Закон N 6-ФЗ при встановлення ознак банкрутства грунтується на даті виконання обов'язків зі сплати обов'язкових платежів, а не на дату пред'явлення вимоги про сплату податку платнику податку.

Аналіз норм податкового законодавства дозволяє зробити висновок, що зазначені дати не збігаються.

Обов'язок зі сплати податку або збору виникає за наявності підстав, встановлених НК РФ або іншим актом законодавства про податки і збори, що і закріплено ст.44 НК РФ. При цьому обов'язок по сплаті конкретного податку або збору покладається на платника податків і платника збору з моменту виникнення встановлених законодавством про податки і збори обставин, що передбачають сплату цього податку або збору.

У той же час відповідно до ст.70 НК РФ вимога про сплату податку повинно бути направлено платнику податків не пізніше трьох місяців після настання терміну сплати податку.

Отже, дата пред'явлення вимоги про сплату податку завжди пізніша, ніж дата виникнення обов'язки зі сплати податку.

Зіставляючи наведені вище норми податкового і цивільного законодавства, слід зробити висновок про те, що на стадії конкурсного виробництва вимоги про сплату поточних податкових платежів повинні пред'являтися уповноваженими органами.

Ця позиція підтверджена і інформаційним листом Президії ВАС РФ від 06.08.1999 N 43 "Питання застосування Федерального закону "Про неспроможність (банкрутство)" в судовій практиці ". Пунктом 15 зазначеного інформаційного листа роз'яснено, що саме необхідно розуміти під заявленими вимогами кредиторів, податкових та інших уповноважених органів.

Під заявленими вимогами кредиторів, податкових та інших уповноважених органів розуміються вимоги, пред'явлені до боржника у справі про банкрутство з моменту прийняття арбітражним судом заяви про визнання боржника банкрутом до прийняття рішення.

Вимоги, підтверджені вступили в законну?? чинності рішеннями судів або визнані боржником, включаються тимчасовим (зовнішнім) керуючим до реєстру вимог кредиторів при проведенні спостереження або зовнішнього управління і не підлягають повторному пред'явленню при проведенні відповідно до процедур зовнішнього управління або конкурсного виробництва.

Не підтверджені судовими рішеннями вимоги, які були пред'явлені в період спостереження і в силу відсутність заперечень боржника були включені до реєстру вимог кредиторів, повторно також не пред'являються.

З вищенаведених роз'яснень вбачається, що раніше заявлені вимоги податкових органів повторно не пред'являються на будь-якій стадії процесу банкрутства організації. Отже, не заявлені раніше вимоги про сплату обов'язкових платежів, включаючи поточні платежі, повинні пред'являтися. Такий висновок підтверджується імперативної норми ст.98 Закону N 6-ФЗ про те, що всі вимоги можуть бути пред'явлені до боржника тільки в рамках конкурсного виробництва. Винятки для поточних обов'язкових платежів законодавством не встановлені.

Необхідно зазначити, що термін "вимогу про сплату податку" введений НК РФ.

Відповідно до ст.69 НК РФ вимогою про сплату податку визнається у підприємств письмове повідомлення про несплаченого сумі податку, а також про обов'язок сплатити у встановлений термін несплачену суму податку та відповідні пені. Вимога про сплату податку надсилається платнику податків за наявності у нього недоїмки. Вимога про сплату податку повинне містити такі відомості:

- про суму заборгованості з податку;

- про розмір пені, нарахованих на момент направлення вимоги;

- про термін сплати податку, встановленого законодавством про податки і збори;

- про строк виконання вимоги;

- про заходи щодо стягнення податку та забезпечення виконання обов'язку по сплаті податку, які застосовуються в разі невиконання вимоги платником податків;

- дані про підстави стягнення податку;

- посилання на положення закону про податки, які встановлюють обов'язок платника податків сплатити податок.

Форма вимоги про сплату податку затверджена наказом Державної податкової служби Росії від 07.09.1998 N БФ-3-10/228 "Про затвердження форми вимоги про сплату податків і зборів ". Крім того, п.7 названого наказу зобов'язує податкові інспекції вести облік направляються вимог про сплату податку (збору) і реєструвати їх в спеціальному журналі. Одночасно п.8 цього наказу зобов'язує керівників податкових органів з суб'єктам Російської Федерації забезпечувати оформлення та застосування в відповідно до НК РФ затверджених бланків вимог про сплату податку. Дана обов'язок прямо випливає зі змісту ст.32 НК РФ, відповідно до якої податкові органи зобов'язані направляти платнику податків або податковому агенту вимога про сплату податку та збору у випадках, передбачених НК РФ.

Узагальнюючи все вищевикладене, необхідно зробити висновок про важливість своєчасного виставлення податковими органами вимог про сплату поточних податків у період конкурсного виробництва. Несвоєчасно заявлена вимога відповідно до закону перейде з розряду задовольняються в установленому порядку в розряд задовольняються в останню чергу.

Хотілося б зупинитися на деяких протиріччях між нормами податкового та цивільного законодавства в частині сплати обов'язкових платежів у процесі конкурсного виробництва.

Протиріччя вбачаються в стосовно питань нарахування пені і примусового стягнення пені.

Поняття пені встановлено ст.75 НК РФ. Пенею визнається грошова сума, яку платник податку (платник зборів або податковий агент) повинен виплатити у випадку сплати належних сум податків або зборів у більш пізні в порівнянні з встановленими законодавством про податки і збори терміни.

Пеня нараховується за кожний календарний день прострочення виконання обов'язку по сплаті податку або збору починаючи з наступного за встановленим законодавством про податки і збори дня сплати податку або збору.

Не нараховуються пені на суму недоїмки, яку платник податків не міг погасити в силу того, що за рішенням податкового органу або суду були припинені операції платника податків у банку або накладено арешт на майно платника податків.

Слід зазначити, що норми ст.49 НК РФ стосуються тільки виконання обов'язків зі сплати податків і зборів при ліквідації організації. Ніяких інших норм, що регулюють порядок нарахування та сплати пені при банкрутстві організації, НК РФ не містить.

Таким чином, НК РФ імперативно встановлений обов'язок податкових органів по нарахуванню пенею при виникненні недоїмки у всіх випадках, за винятком двох:

- якщо припинені операції платника податків у банку,

- якщо накладено арешт на майно платника податків.

У той же час громадянське законодавство містить інші норми, що регулюють питання нарахування пені в період конкурсного виробництва при банкрутстві організацій. Так, ст.98 Закону N 6-ФЗ встановлено, що з моменту прийняття арбітражним судом рішення про визнання боржника банкрутом і про відкриття конкурсного виробництва припиняється нарахування неустойок (штрафів, пені), відсотків та інших фінансових (економічних) санкцій за всіма видами заборгованості боржника. Вищевказана норма є імперативною і не містить будь-яких винятків для обов'язкових платежів.

Отже, конкурсний керуючий, зобов'язаний керуватися нормами Закону N 6-ФЗ, не має права включати до реєстру вимог кредиторів вимоги про сплату пені за обов'язкових платежів, нарахованих в період конкурсного виробництва.

Якими ж нормами керуватися в даному випадку: податкового законодавства або громадянського? Необхідно зазначити, що відповідно до п.3 ст.2 ГК РФ до майнових відносин, заснованим на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони інший, у тому числі до податкових і інших фінансових і адміністративних відносин, цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не передбачено законодавством. Таким чином, зазначена норма є диспозитивною і може бути змінена законодавством Російської Федерації. У зв'язку з цим становить інтерес п.3 ст.65 ГК РФ, що містить відсильні норму про те, що порядок ліквідації юридичної особи, визнаного банкрутом, встановлюється законом про неспроможність (банкрутство). Однак з глузду ст.65 ГК РФ не вбачається, що наведена норма змінює зміст норми ст.2 ГК РФ, тому що не містить прямої вказівки на застосування норм податкового законодавства в процесі банкрутства. У свою чергу, саме такою нормою є вимоги ст.49 НК РФ, наведені раніше. Як вже зазначалося, не всі питання, що виникають у відношенні обов'язкових платежів (наприклад питання нарахування пені), врегульовані зазначеною статтею.

Узагальнюючи викладене, слід визнати, що законодавство не містить чітких вказівок щодо того, нормами якій галузі законодавства слід керуватися з питання нарахування пені за обов'язковими платежами в період здійснення конкурсного виробництва.

Аналогічне питання виникає і в частині примусового стягнення пені в період конкурсного виробництва.

Дійсно, п.6 ст.75 НК РФ передбачена можливість примусового стягнення пені за рахунок грошових коштів платника податків на рахунках в банку, а також за рахунок іншого майна платника податків у порядку, передбаченому ст.46-48 НК РФ. Причому згідно з того ж пункту ст.75 НК РФ примусове стягнення пені з організацій провадиться у безспірному порядку. І в цьому випадку НК РФ не містить будь-яких винятків для процедури банкрутства. Норми ст.49 НК РФ регулюють тільки порядок виконання обов'язків по сплаті податків і зборів при ліквідації організації, але не порушують питання, пов'язані з нарахуванням та сплатою пенею.

У той же час ст.98 Закону N 6-ФЗ встановлено, що з моменту прийняття арбітражним судом рішення про визнання боржника банкрутом і про відкриття конкурсного виробництва всі вимоги до боржника можуть бути пред'явлені тільки в рамках конкурсного виробництва, а виконання зобов'язань боржника допускається у випадках і порядку, які встановлені главою VI Закону N 6-ФЗ. Вказана норма є імперативною і не робить будь-яких винятків для обов'язкових платежів.

Видається, що такі неузгодженості в галузевих нормах законодавства недопустимі.

Представлений у цій статті аналіз свідчить про необхідність уточнення правових норм Закону N 6-ФЗ в стосовно дати закриття реєстру вимог кредиторів, а також норм НК РФ у щодо нарахування і сплати пені з обов'язкових платежів, обов'язок по сплату яких виникла в період здійснення конкурсного виробництва.

Список літератури

Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://www.bankr.ru