Ревізія і контроль нематеріальних активів.

1. Введення.

Під ревізією інтелектуальної власності (нематеріальними активами)розуміється перевірка правильності оформлення первинних юридичних і обліковихдокументів і організації бухгалтерського обліку інтелектуальноївласності на підприємстві. Об'єктами такої власності євідкриття, винаходи, промислові зразки, програми для ЕОМ, базиданих, експертні системи, «ноу-хау», торгові секрети, товарні знаки,фірмові найменування, а також об'єкти авторського права. При перевірці цихоб'єктів аудитор, крім Положення про бухгалтерський облік та про склад витрат,включаються в собівартість, керується Законами про власність, протоварні знаки та про авторське право.

Також проводяться технічна експертиза об'єктів інтелектуальноївласності та юридичний аналіз документів, що підтверджують право на їхвласність. Для цього залучаються патентні повірені і юристи.

В першу чергу перевіряється факт наявності творів творчоїдіяльності, що досягається перевіркою документів, де об'єкт описаний,зображений або іншим чином зафіксований на матеріальних носіях. Цеможе бути документація, в якій описана технологія виробничогопроцесу, конструкторська документація та ін При цьому інформація може бутивідображена на паперових, магнітних та інших носіях інформації. Крім того,встановлюється наявність акту прийому - передачі, що підтверджує фактотримання підприємством цього нематеріального активу.

перевіряється наступний перевірити документи, що підтверджують правопідприємства на відповідний об'єкт НМА. Це можуть бути документи,які підтверджують створення даного об'єкта, договір про переуступку права,ліцензійна угода, та ін

Необхідно встановити правильність вартісної інтелектуальноївласності та достовірність визначення величини витрат, необхідних дляприведення об'єктів у стан, придатний для їх використання напідприємстві.

Метою аудиту НМА є встановлення відповідності застосовуваноїпідприємством методики обліку НМА вимогам нормативних актів, що регулюютьформування собівартості продукції (робіт, послуг) і фінансовихрезультатів, а також вимогам відповідних стандартів і положенням,встановлює правила їх обліку. Аудитор повинен послідовно перевіритинаступні документи:

1. Документальне оформлення факту наявності об'єктів НМА і правильне відображення їх первинної балансової вартості;

2. Організацію аналітичного і синтетичного видів обліку НМА: відомість обліку нематеріальних активів № 17 по дебету і кредиту рахунку 04 «Нематеріальні активи», журнал-ордер № 13 по кредиту рахунку

04 «Нематеріальні активи», розрахунок зносу нематеріальних активів

(при журнально-ордерною формою обліку).

3. Правильність щомісячного погашення вартості нарахування зносу по об'єктах, що враховується у складі НМА.

4. Правильність списання об'єктів НМА з балансу підприємства.

5. Відповідність даних синтетичного й аналітичного видів обліку НМА та їх зносу записам в головній книзі і баланси.

Розглянемо, як здійснюється аудит обліку НМА за відповідними видамиоперацій.

2. Перевірка операцій обліку надходження і створення НМА.

НМА надходить на підприємство як вкладення до статутного капіталу, атакож у результаті придбання або створення; погашення дебіторськоїзаборгованості, компенсаційної угоди, безоплатної передачі.

НМА, що надійшли на підприємство як внесок до статутного капіталуінвесторів, відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 04
«Нематеріальні активи» і кредитом рахунку 75 «Розрахунки з засновниками», у томувипадку, якщо на величину заявленого статутного капіталу підприємства булазроблено запис за дебетом рахунка 75 і кредитом рахунку 85 «Статутний капітал».

Якщо майно інвесторами вноситься до статутного капіталу відразу іповністю, то рахунок 04 може дебетувати безпосередній кореспонденції зкредитом рахунка 85. НМА оприбутковуються в цьому випадку в оцінки за домовленістюсторін.

Іншим варіантом надходження НМА на підприємство є їхпридбання за плату і створення.

В даний час придбання та створення НМА здійснюється врезультаті довгострокових інвестицій.

Вартість придбаних НМА згідно сплачених або прийнятим до оплатирахунками оприбутковується, що відображається за дебетом рахунка 08 «Капітальнівкладення », субрахунок« Придбання нематеріальних активів »і кредиту рахунків
60, 76 і т.д.

Довгострокові інвестиції включають в себе і процес створення НМА. Пристворення підприємством НМА на рахунку 08 відображаються фактично виробленіпри цьому витрати. Ця операція відображається у бухгалтерському обліку за дебетомрахунку 04 і кредитом рахунку 08.

Ще один варіант надходження НМА на підприємство в результатібезоплатного отримання від юридичних і фізичних осіб. Ця операціявідображається за дебетом рахунка 04 «Нематеріальні активи» і кредитом рахунку 87
«Додатковий капітал» субрахунка "Безоплатно отримані цінності».

Операції з безоплатного отримання вимагають дуже ретельногоперевірки. Необхідний зустрічний контроль з тим, щоб встановити, чи не порушеніЧи тут права добровільних інвесторів.

Надходження НМА оформляються актом приймання.

Перевіряючи зазначені операції, аудитор вивчає первинні документи: актиприймання-передачі, договори купівлі-продажу, ліцензії та ін Це дозволяєзробити висновок, що зазначені придбання вироблені з дотриманнямвимог чинного законодавства.

Наведемо приклади відображення господарських операцій з обліку надходження
НМА.
| № п/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючий |
| | | Рахунки |
| | | Д | К |
| 1 | Відображення внеску до статутного капіталу | 04 | 75 |
| 2 | Придбання НМА за безготівковим | 60,76 | 51,52 |
| | Розрахунку | | |
| 3 | Відображення витрат на придбання НМА | 08 | 60,76 |
| 4 | Відображення сум податку ПДВ, | 19 | 60, 76, |
| | Сплаченого при придбанні НМА для | | 71 |
| | Виробничих потреб | | |
| 5 | Додаткові витрати, пов'язані з | 08 | 60,70 та |
| | Придбанням НМА | | ін |
| 6 | Оплата додаткових витрат | 67,76,71 | 51,52 |
| 7 | Придбання НМА за готівковий розрахунок | 08 | 50 |
| 8 | Оприбуткування НМА | 04 | 08 |
| 9 | Відображення витрат, пов'язаних з | | |
| | Створенням НМА на підприємстві в т.ч.: | | |
| | | 08 | 70 |
| | Нарахована оплата праці | 08 | 69 |
| | Зроблені відрахування до Фондів | | |
| 10 | Включення створених НМА до складу | 04 | 08 |
| | Майна підприємства | | |
| 11 | Оприбуткування НМА на окремий баланс | 04 | 96 |
| | Підприємства, що веде спільні справи за | | |
| | Спільної діяльності | | |
| 12 | Списання суми ПДВ, сплаченої при | 68 | 19 |
| | Придбання НМА для виробничих | | |
| | Потреб, на зменшення заборгованості по | | |
| | ПДВ | | |
| 13 | Надходження на підприємство НМА | 04 | 87 |
| | Виробничого призначення від | | |
| | Інших підприємств безоплатно | | |
| 14 | Надходження на підприємство НМА | 04 | 87 |
| | Виробничого призначення | | |
| | Підприємств безоплатно від | | |
| | Фізичних осіб | | |

Якщо аудитор встановить порушення в облікових записах з переліченихвище операціями надходження НМА, то він вказує працівникам бухгалтерії нанеобхідність внесення відповідних виправлень та уточнень.

3. Перевірка обліку амортизації нематеріальних активів.

НМА відображаються в обліку в сумі витрат на придбання, включаючи витратипо їх доведення до стану, в якому вони придатні до використання взапланованих цілях, і переносять рівномірно свою вартість на витративиробництва або обігу за нормами визначаються на підприємстві виходячи зстроку корисного їх використання.

Існують три варіанти встановлення терміну використання НМА:

1. Строк корисного використання НМА збігається з терміном їх дії, що передбачений відповідним договором. У цьому випадку величина амортизаційних відрахувань за рік буде дорівнює відношенню первісної вартості НМА до терміну корисного використання, встановленого відповідним договором.

2. Підприємство самостійно встановлює строк корисного використання НМА. При цьому необхідно мати на увазі, що строк корисного використання об'єкта НМА в цьому випадку повинен бути не менше одного року, тому що по відношенню до НМА в нормативних документах застосовується поняття «тривала». У цьому випадку величина амортизаційних відрахувань буде дорівнює відношенню первісної вартості НМА до терміну їх корисного використання, встановленого підприємством.

3. Якщо неможливо визначити термін корисного використання НМА, то норми амортизації встановлюються у розрахунку на 10 років.

Оскільки величина амортизаційних відрахувань по НМА включається дособівартість, то в підсумку це впливає на фінансовий результат - балансовуприбуток. Будь-яке відступ від встановлених правил нарахування амортизації
НМА веде до спотворення прибутку як бази для оподаткування. Тому завданняаудитора в даному випадку - забезпечити контроль за правильністю нарахуванняамортизації.

Нарахування амортизації за НМА відображається у бухгалтерському обліку задебетом рахунків обліку витрат виробництва 20 «Основне виробництво», 23
«Допоміжні виробництва», 25 «Загальновиробничі витрати», 26
«Загальногосподарські витрати» або звернення - рахунок 44 «Витрати обігу» ікредитом рахунка 05 «Амортизація нематеріальних активів».

Аудитору необхідно переконатися в тому, що для кожного об'єкта НМА напідприємстві встановлені норми амортизаційних відрахувань, термін корисного їхвикористання, і амортизація нараховується щомісяця.

Наведемо приклади відображення господарські операції з обліку амортизації
НМА:
| № п/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючий |
| | | Рахунки |
| | | Д | К |
| 1 | Нарахування амортизації за НМА | 20,23,25 | 05 |
| | Виробничого призначення |, 26,43,4 | |
| | Безоплатно від фізичних осіб | 4 | |
| 2 | Нарахування амортизації за НМА | 29,81,88 | 05 |
| | Невиробничого призначення | | |
| 3 | Нарахування амортизації за НМА, | 08 | 05 |
| | Використовуваних у капітальному | | |
| | Будівництві | | |

4. Перевірка обліку вибуття нематеріальних активів.

НМА вибувають з підприємства: у результаті реалізації, в якості внескув статутні капітали інших підприємств або у спільну діяльність, урезультаті безоплатної передачі, в результаті закінчення строку корисноговикористання, в результаті морального зносу, в рахунок погашеннякредиторської заборгованості, в результаті компенсаційної угоди.

Для узагальнення інформації про процес реалізації та іншого вибуття НМА,а також для виявлення фінансових результатів призначений рахунок 48
«Реалізація інших активів». За дебетом цього рахунку відображаються балансовавартість вибувають НМА, а також понесені у зв'язку з цим витрати. Крімтого, за дебетом зазначеного рахунка відображаються також суми податку надодану вартість, що входять до виручки від реалізації НМА. За кредитомцього рахунку відображаються виручка від реалізації НМА, а також сума зносу,нарахована до моменту вибуття.

Дебетове (збиток) або кредитове (прибуток) сальдо по рахунку 48
«Реалізація інших активів» в поточному звітному періоді списується на рахунок
80 «Прибутки та збитки».

При безоплатній передачі НМА виявлений на рахунку 48 «Реалізаціяінших активів », фінансовий результат списується підприємством в дебетрахунку 87 «Додатковий капітал», а при його недостатності - в дебет рахунку 88
«Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» або 81 «Використанняприбутку ».

При передачі НМА (списання з основного балансу) у разі спільноїдіяльності відображення в обліку цих операцій проводиться в порядку,аналогічному вибуття НМА при внеску в статутні капітали інших підприємств.
При цьому за дебетом рахунка 06 «Довгострокові фінансові вкладення» або 58
«Короткострокові фінансові вкладення» (залежно від терміну діїдоговору) показується вартість переданих НМА в оцінці, передбаченоїв договорі, в кореспонденції з кредитом рахунку 48 «Реалізація іншихактивів ». За дебетом 48 в кореспонденції з кредитом рахунка 04 відображається їхпервісна (балансова) вартість. Одночасно з дебету рахунку 05
«Амортизація нематеріальних активів» кредит рахунку 48 списуєтьсянарахована сума зносу.

Проводячи перевірку зазначених операцій, необхідно переконатися, щодотримані наступні умови:

1) незалежно від характеру вибуття нематеріальних активів всі вони отримали відображення на рахунку 48 «Реалізація інших активів»,

2) виявлений на рахунку 48 «Реалізація інших активів» фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів підприємства списаний правильно. Справа в тому, що з рахунку 48 «Реалізація інших активів», залежно від характеру вибуття фінансовий результат відноситься на різні рахунки: 80 «Прибутки та збитки», 81 «Використання прибутку»,

87 «Додатковий капітал» , 88 »Нерозподілений прибуток (непокритий збиток )»,

3) повністю дотримані вимоги чинного законодавства з оподаткування в частині податку на додану вартість, спеціального податку та податку на прибуток.

Розглянемо прийоми відображення господарських операцій з обліку вибуття
НМА:
| № п/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючий |
| | | Рахунки |
| | | Д | К |
| 1 | Списання з балансу первісної | 48 | 04 |
| | Вартості НМА | | |
| 2 | Відображення зносу як джерела | 05 | 48 |
| | Списання | | |
| 3 | Реалізація НМА | | |
| | З оплати | 50,51,52 | 48 |
| | За відвантаження | | 48 |
| | | 62,76 | |
| 4 | ПДВ | 48 | 68 |
| 5 | Витрати пов'язані з придбанням НМА | | |
| | | | |
| | Нарахована оплата праці | 48 | 70 |
| | Обов'язкові нарахування | 48 | 67,69 |
| 6 | Внесок у статутний капітал НМА | 06 | 48 (04) |
| 7 | Вибуття НМА | 06,58 | 48 |
| 8 | Списання результатів від реалізації та | | |
| | Іншого вибуття НМА | 48 | 80,85,83 |
| | Прибуток | 80,81,85 | |
| | Збиток | | 48 |
| | | 87,88 | |

5. Перевірка оподаткування в операціях з нематеріальними активами.

При розгляді питань оподаткування в операціях з НМА слідмати на увазі, що стосовно до цієї категорії діючі нормативнідокументи не повною мірою враховують особливості їх створення
(придбання), функціонування, реалізації (передачі).

У операціях з НМА знімаються такі основні податки: податок надодану вартість (ПДВ), податок на прибуток.

Обчислення податку на додану вартість визначається наступнимиобставинами:
- умовами надходження і вибуття нематеріальних активів
- призначення конкретних об'єктів НМА, призначених: для використання у виробництві продукції (робіт, послуг), які оподатковуються при реалізації податком на додану вартість; для використання у виробництві продукції

(робіт, послуг), що не обкладаються при реалізації податком на додану вартість. В якості основних способів надходження нематеріальних активів об'єктів на підприємство слід назвати:
- придбання НМА при здійсненні довгострокових інвестицій,
- створення об'єктів НМА як своїми силами, так і шляхом залучення стороннього виконавця на договірній основі,
- придбання об'єктів НМА на умовах обміну,
- безоплатне отримання об'єктів НМА.

Для здійснення розрахунків з податку на додану вартістьнеобхідно враховувати:
- чи повинен одержувач (покупець) НМА оплачувати постачальнику (продавцю, що передає стороні, податок на додану вартість,
- куди слід віднести податок на додану вартість, сплачений при придбанні НМА. Розглянемо наступні ситуації:

Ситуація 1. При придбанні НМА, призначених для виготовленняпродукції (робіт, послуг), які оподатковуються податком на додану вартість,діє наступний порядок: сплачена підприємством сума ПДВ включалася впревоначальную вартість придбаного об'єкта з подальшим списанням навитрати виробництва і обігу через суми амортизації у встановленомупорядку (в даний час протягом шести місяців, крім малихпідприємств). При цьому необхідно мати на увазі, що право списання суми
ПДВ, сплаченої при придбанні НМА, виникає у підприємства не тоді,коли відбувся факт придбання, а тоді, коли настав момент корисноговикористання придбаного об'єкта, прийняття його на облік до складу НМАпідприємства. До цього моменту придбані об'єкти перебували у складікапіатльних вкладень (а не НМА) і, отже, підстав для списаннясплачених сум ПДВ не було.

Ситуація 2. При придбанні НМА, що використовуються для виготовленняпродукції (робіт, послуг), не обкладаються податком при реалізації надодану вартість, необхідно керуватися Інструкцією № 39, маючина увазі наступне: під час використання НМА для виробництва продукції (робіт,послуг), не звільненим?? х від податку на додану вартість, суми ПДВ,сплачені при придбанні НМА, списуються на розрахунки з бюджетом узагальновстановленому порядку; при використанні НМА для виробництва продукції
(робіт, послуг), звільнених від податку на додану вартість, суми
ПДВ, сплачені при придбанні НМА, на розрахунки з бюджетом не відносяться, авраховуються в складі первісної вартості придбаних НМА зподальшим списанням на витрати виробництва і обігу через сумиамортизації у встановленому порядку.

Ситуація 3. Підприємство може стати володарем НМА в результатівиконання договору, за яким виконавець звільняється від податку надодану вартість.

6. Обчислення ПДВ при вибуття нематеріальних активів.

Зі способів вибуття НМА в першу чергу необхідно зупинитися натаких, як:
- реалізація (продаж),
- безоплатна передача.

Обороти по реалізації НМА обкладаються податком на додану вартість.

При реалізації НМА можливі наступні ситуації :
- НМА були придбані без податку на додану вартість. У цьому випадку до бюджету повинна бути внесена вся сума податку, отримана від обороту з реалізації та відображена в обліку за дебетом рахунка 48 і кредитом рахунку 68,
- НМА були придбані зі сплатою податку з подальшим рятуванням рівними частками до заліку сум податку, підлягають внесенню до бюджету. При реалізації цих НМА податок обчислюється як різниця між сумою податку з продажної ціни і сумою податку, що не належить на розрахунки з бюджетом до моменту продажу (тобто залишком по рахунку 19 в частині, що відноситься до даної одиниці

НМА). Відповідно, якщо до моменту реалізації сплачена при купівлі сума податку повністю зарахована в розрахунки з бюджетом, то в бюджет вноситься вся отримана від реалізації НМА сума податку.

При безоплатній передачі НМА платником податку на доданувартість виступає передавальна сторона. При цьому оборот для цілейоподаткування визначається виходячи з ринкових цін, що склалися на моментпередачі але не нижче цін, визначених з урахуванням фактичної собівартості іприбутку, обчисленої щодо граничного рівня рентабельності, встановленомудля підприємств-монополістів.

При вирішенні питань, пов'язаних з податком на прибуток стосовнонематеріальних активів, ми пропонуємо керуватися тими ж правилами,що й в операціях з основними засобами. Зокрема:
- при застосуванні пільги, пов'язаної із здійсненням капітальних вкладень виробничого та невиробничого характеру, передбачено для віднесення виробничих витрат до капітальних вкладень керуватися Листом Мінфіну Росії від 30 грудня 1993 р. № 160

«Положення по бухгалтерському обліку довгострокових інвестицій », згідно з яким придбання НМА, як і придбання (створення) основних засобів, відноситься до капітальних вкладень,
- при визначенні неоподатковуваних податком на прибуток коштів, безоплатно отриманих підприємствами за певних умов, зазначені серед інших як основні кошти, так і нематеріальні активи, і т.д.

7. Перевірка даних по нематеріальних активів у звітності.

У балансі (ф.1) НМА відображаються в залишкової вартості по рядку 110.
У рядку 111 відображаються організаційні витрати (у залишкової вартості),а по рядку 112 - патенти, ліцензії, товарні знаки (знаки обслуговування),інші аналогічні з перерахованими права й активи.