Становлення ринкової економіки, передача в приватну власність засобів виробництва, розвиток банківської, страхової справи та інвестиційної активності призвели до появи такого абсолютно нового для Росії виду підприємництва, як аудиторська діяльність [1]. Аудит здійснюється в першу чергу в інтересах власників з метою захисту їх майнових інтересів. Для успішного розвитку аудиту, який в якості бізнесу існує в Росії приблизно сім років, потрібна відповідна нормативна база. Важливим аспектом аудиторської діяльності є відповідальність аудитора як суб'єкта професійної діяльності.
Відповідальність аудитора визначається насамперед його обов'язками по відношенню до перевіряється економічним суб'єктам, їхнім власникам, по відношенню до держави і ліцензуючим органам. Тому розгляд цього питання доцільно почати з обов'язків аудитора.
Згідно з визначенням, даним у Тимчасові правила аудиторської діяльності в Російській Федерації, затверджених Указом Президента Російської Федерації від 22 грудня 1993 року № 2263, аудит являє собою підприємницьку діяльність приватнопрактикуючих аудиторів або аудиторських фірм по здійсненню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності, платіжно -розрахункової документації, податкових декларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічних суб'єктів, а також наданню інших аудиторських послуг. Основною метою аудиторської діяльності є встановлення достовірності бухгалтерської (фінансової) звітності економічних суб'єктів і відповідності здійснених ними фінансових та господарських операцій нормативним актам, чинним в Російській Федерації.
Слід зауважити, що аудиторська перевірка є документальної і охоплює тільки ті операції економічного суб'єкта, які знайшли своє відображення у поданих для перевірки документах. До моменту визнання арбітражним судом угоди недійсною вона розглядається аудиторами як дійсну, якщо документально оформлена належним чином і не знаходиться в явному протиріччі до законодавства та установчих документів перевіряється економічного суб'єкта. Господарські операції, що не оформлені документально, є сферою діяльності податкової поліції, а також інших правоохоронних органів, які здійснюють оперативно-розшукову діяльність.
Аудитори як суб'єкти професійної діяльності несуть тільки ті обов'язки, які передбачені для них законодавством. Аудитори не зобов'язані і не має права підміняти собою податкові та інші контролюючі органи і привласнювати собі їх права з перевірки правильності і своєчасності розрахунків з бюджетом і позабюджетними фондами. У деяких представників податкової служби, Центрального банку та інших контрольних органів, можливо, склалося помилкове уявлення про те, ніби видача аудиторського висновку означає, що всю відповідальність економічного суб'єкта за правильність розрахунків з цими органами аудитори беруть на себе. Це далеко не так, оскільки відповідно до законодавства відповідальність за стан бухгалтерського обліку і розрахунки з бюджетом і позабюджетними фондами несе економічний суб'єкт та його керівництво. Аудитор не страхує вищезазначену відповідальність економічного суб'єкта, оскільки це суперечить положенню про заборону аудиторам займатися будь-якою іншою діяльністю крім аудиторської. Страхування є самостійним видом діяльності, які вимагають спеціального ліцензування, і несумісне з аудитом.
Звідси випливає, що якщо одержувачі аудиторських висновків щодо фінансових звітів російських юридичних осіб запропонують чи вимагатимуть включити в підсумкову частину аудиторського висновку, скажімо, підтвердження правильності і своєчасності розрахунків з податків і внесків до позабюджетних фондів, то це буде неправомірно, оскільки перевірка правильності таких розрахунків є законної прерогативою податкової служби та інших відповідних контрольних органів. Дане підтвердження (якщо воно буде дано) не скасовує обов'язків цих органів з контролю і не підмінює перевірку розрахунків з їхнього боку. Бухгалтерська або фінансова звітність являє собою бухгалтерський баланс з додатками, але не включає в себе розрахунки з податків та зборів, які являють собою податкову звітність, що має самостійне значення.
Перевірка правильності і своєчасності розрахунків з бюджетом і позабюджетними фондами є предметом окремого договору на надання консультаційних послуг між аудитором і клієнтом, результатом виконання якого повинні з'явитися рекомендації аудиторів щодо усунення помічених недоліків, але аж ніяк не аудиторський висновок.
Аудиторський висновок складається тільки у випадках, прямо передбачених законодавством (за звітами юридичних осіб, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці; за звітом юридичної особи, що не підлягає обов'язковій перевірці, але що уклав договір на проведення такої перевірки за його власною ініціативою; по проспектах емісії цінних паперів; при отримання валютної ліцензії і т. д.).
Аудитори крім загальногромадянської відповідальності несуть і професійну відповідальність. Професійна відповідальність - це відповідальність, що виникає у зв'язку з виконанням професійних обов'язків. Подібна відповідальність характерна для професії лікаря, адвоката, бухгалтера, аудитора. Приватним випадком професійної відповідальності аудитора є відповідальність за некваліфіковане проведення перевірки.
Слід зазначити, що поняття "некваліфіковане" в нормативних актах не розкривається. Мабуть, їх укладачі не визнали за необхідне дати тлумачення цього поняття, оскільки воно, на їхню думку, є загальновідомим. Проте в даному випадку незрозуміло, що ж малося на увазі. Можна спробувати розкрити це поняття, спираючись на інше визначення - "кваліфікація". Розрізняють кваліфікацію роботи як її характеристику за ступенем складності й відповідальності та кваліфікацію працівника як ступінь його професійної підготовленості. Відповідно некваліфікований - це не відповідної кваліфікації. Про що може йти мова в разі визнання перевірки некваліфіковано проведеної? Про те, що перевірка виконана неякісно через недостатню кваліфікацію аудиторів або через помилки або недбалості з боку аудиторів, що володіють необхідною кваліфікацією.
"Некваліфіковане проведення перевірки", на мою думку, відповідає "надання аудиторських послуг з неналежним якістю", причому останнє визначення є більш правильним з точки зору цивільного законодавства і включає в себе як окремий випадок не-кваліфіковане проведення перевірки.
Очевидно, що некваліфіковане проведення перевірки - це проведення перевірки, що не відповідає встановленим стандартам і методів. Такі стандарти і методи, є критеріями для віднесення перевірки до кваліфіковано або, навпаки, некваліфіковано проведеної, повинні бути одягнені, принаймні в форму методичних рекомендацій для проведення аудиторських перевірок і бути єдиними для всіх аудиторських фірм Росії. На сьогоднішній день такі стандарти і методи відсутні, як і будь-які нормативні акти, які містять конкретні вимоги, що стосуються форм і методів аудиторської перевірки.
В даний час аудитори мають право самостійно визначати форми і методи аудиторської перевірки, виходячи з вимог нормативних актів Російської Федерації, а також конкретних умов договору. Відсутність методичної основи для проведення аудиторських перевірок утрудняє нормальний розвиток аудиторської діяльності не меншою мірою, ніж нерозвиненість нормативної бази. З моєї точки зору, некваліфіковане проведення перевірки повинно розглядатися як винна правопорушення з боку аудитора. Вина в цивільному праві поділяється на вину у формі умислу і необережності. Як правило, форма вини не має особливого значення для визначення розмірів відшкодування збитку. Основи цивільного законодавства (пп. 1, 2 ст. 71) встановлюють для підприємців майнову відповідальність за невиконання або неналежне виконання зобов'язань за наявності вини. Боржник визнається невинною, якщо доведе, що вжив усіх залежних від нього заходів для належного виконання зобов'язання. Особа, яка не виконала або неналежним чином виконала зобов'язання, несе майнову відповідальність, якщо не доведе, що належне виконання виявилося неможливим внаслідок дії непереборної сили. Передбачено, що законодавством або договором можуть бути встановлені інші підстави відповідальності або звільнення від неї. Оскільки аудит є одним із видів підприємницької діяльності, все вищевикладене повною мірою відноситься і до нього.
У даному випадку для виникнення професійної відповідальності аудитора стосовно клієнта необхідна наявність наступних умов:
1) невиконання або неналежне виконання аудитором його обов'язків,
2) наявність збитків у клієнта,
3) причинно-наслідковий зв'язок між діями аудитора і несприятливими наслідками для клієнта.
Однак причини видачі невірного аудиторського висновку можуть бути різні. Перерахуємо деякі з них:
1) перегляд, помилка через недостатню кваліфікацію,
2) неповний охоплення об'єктів, що перевіряються, що не дозволило зробити правильні висновки,
3) навмисне спотворення результатів перевірки,
4) надання клієнтом недостовірної інформації,
5) приховування інформації клієнтом.
У першому і другому випадках ми маємо справу з необережної провиною, у третьому - з умислом з боку аудитора, а в четвертому і п'ятому - з виною клієнта.
Аудиту взагалі внутрішньо властивий ризик видачі помилкового висновку в силу об'єктивних обставин, який може бути істотно знижений лише проведенням перевірки в обсягах, що збігаються або великих, ніж обсяги роботи, раніше проведеної бухгалтерією клієнта. Це, у свою чергу, накладає на роботу аудиторів тимчасові і вартісні межі, оскільки перевірка повинна проводитися у відносно обмежений проміжок часу і вартість аудиторських послуг залежить від витраченого робочого часу. Навіть використання методів економічної статистики та теорії ймовірності не може звести ризик аудиторської помилки до нуля. Як показує практика, помилки можливі навіть у дуже великої й користується визнанням у світі транснаціональної компанії.
Подібне присутність постійного ризику видачі помилкового висновку підвищує значення правильного юридичного оформлення договору на надання аудиторських послуг. Необхідно чітко розмежувати і зафіксувати обов'язки і відповідальність клієнта і обов'язки та відповідальність аудитора, з тим щоб згодом при виникненні спірної ситуації сторони могли надійно захистити свої інтереси. Економічний суб'єкт по відношенню до аудитора виконує зобов'язання щодо створення необхідних умов для проведення перевірки, надання всього обсягу необхідної інформації, відповідає за її достовірність.
Аудитори, в свою чергу, несуть відповідальність за ефективність застосовуваних прийомів і методів перевірки і правильність аудиторського висновку. Аудитор не повинен нести відповідальність за недостовірність аудиторського висновку, якщо клієнт не надав йому всю необхідну інформацію або ж якщо ця інформація не відповідає дійсності і містить спотворення. При перевірці слід приділяти увагу докладному документування що проводяться в ході аудиторської перевірки контрольних операцій, знімати за згодою клієнта копії необхідних документів з дотриманням умов конфіденційності. Це підвищить обгрунтованість позиції аудитора при виникненні спору з клієнтом з приводу якості проведеної роботи.
Чинний порядок вирішення спору з клієнтом з приводу якості проведеної аудиторської перевірки передбачає досудове розгляд спору клієнта та аудитора шляхом подачі зацікавленим економічним суб'єктом заяви до органу, що видав ліцензію, на предмет перевірки якості аудиторського висновку. Якщо в результаті повторної перевірки виявиться, що перевірка була зроблена некваліфіковано, можливо пред'явлення ліцензуючим органом позову про стягнення з аудитора понесених збитків у повному розмірі, витрат на проведення повторної перевірки і штрафу в дохід бюджету. Висновки повторної перевірки щодо відповідності якості аудиторської перевірки встановленим вимогам не позбавляють зацікавленого економічного суб'єкта права звернення з позовом безпосередньо до арбітражного суду.
Крім того, аудиторові можуть пред'явити майнові претензії з відшкодування завданих їм у результаті помилок з приводу фінансового стану клієнта збитків власники майна підприємства, кредитори, банки, страхові організації. Слід зауважити, що тягар доведення самого факту наявності збитків та їх розміру буде лежати на позивача, а це досить складно при відсутності прецеденту.
Для вирішення, відносити чи не відносити перевірку до некваліфіковано проведеної, арбітражного суду, ймовірно, буде потрібно висновок експертів, оскільки в даній області необхідні спеціальні знання. З вибором експертів можливі труднощі, оскільки експерти самі повинні володіти достатньою кваліфікацією і досвідом роботи в даній області. Практичний аудит в Росії знаходиться на самому початку свого розвитку, а зарубіжних фахівців, незважаючи на їх великий досвід роботи в аудиті, російську специфіку важка для сприйняття. Крім відповідальності перед підприємством, що перевіряється економічним суб'єктом і третіми особами аудитори несуть відповідальність перед державою, що виражається в штрафні санкції за ті чи інші порушення. Ця відповідальність вже не громадянська, а адміністративна.
Подібна жорсткість санкцій за порушення при здійсненні професійної діяльності безпрецедентна як для закордонної, так і для вітчизняної практики. Невже негативні наслідки неякісного надання аудиторських послуг становлять велику небезпеку для суспільства, ніж наслідки надання неякісних послуг лікарями, адвокатами, нотаріусами? Хіба можна порівняти масштаби наслідків недобросовісної роботи аудитора з наслідками несумлінності банків, страхових, трастових та інвестиційних компаній, для яких така жорстка відповідальність не передбачена?
У деяких публікаціях договір на надання аудиторських послуг розглядається як окремий випадок однієї з різновидів господарських договорів, а саме - договору підряду. З цим не можна погодитися. Договір підряду передбачає обов'язок підрядника виконати для замовника певні роботи своєчасно і з належною якістю і обов'язок замовника, в свою чергу, своєчасно прийняти й оплатити виконані роботи. Оцінка якості виконаних робіт здійснюється перш за все замовником. Після закінчення робіт та їх прийняття замовником, як правило, оформлюється акт про приймання-здачі робіт. Відмінність договору на надання аудиторських послуг від договору підряду полягає в тому, що перевіряється економічному суб'єкту не надано право оцінювати якість проведеної перевірки. Це право надано ліцензується органом за результатами повторної перевірки, а також суду, арбітражного суду або третейського суду. Це - одне з основних умов незалежності аудиту.
Договір на надання аудиторських послуг має включати в себе зобов'язання клієнта про оплату робіт незалежно від висновків, що містяться в ув'язненні, і, можливо, про попередній оплаті всієї суми договору або більшої її частини, що відповідає світовій практиці, а також не суперечить практиці деяких транснаціональних аудиторських компаній у Росії. Факт виконання робіт підтверджується передачею висновку клієнтові. На екземплярі висновку, що залишається в аудитора, клієнт залишає розписку в тому, що висновок отримано, або укладання відправляється клієнтові поштою з повідомленням про вручення. Цього, на наш погляд, достатньо для підтвердження того, що робота виконана. В іншомуму випадку завжди залишається можливість для чинення тиску на аудитора з боку клієнта, що полягає у відмові прийняти висновок або підписати акт приймання-здачі робіт, що суперечить принципу незалежності аудиту. Заподіяні клієнту збитки аудитор зобов'язаний відшкодувати в повному розмірі. Повний розмір збитку включає в себе не тільки нанесений клієнтові так званий прямий збиток, але і упущену вигоду. Якщо прямий збиток для клієнта полягає в витрати, понесені при проведенні неякісної перевірки, і додаткові витрати з проведення повторної перевірки, то при визначенні суми упущеної вигоди виникнуть труднощі, оскільки наявна "Тимчасова методика визначення розміру шкоди (збитків), заподіяної порушеннями господарських договорів" не враховує особливостей аудиту.
У Німеччині, де історія аудиту нараховує вже більше ніж сотню років, максимальна сума відшкодовуються аудитором клієнту збитків законодавчо обмежена сумою в 500 000 марок. Включення в договір із клієнтом суми відшкодування можливих збитків у більшому, ніж це передбачено законодавством, розмірі є добровільною справою аудиторської компанії і сприяє підвищенню її престижу.
В даний час методичне керівництво аудитом в Росії покладено на Комісію з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації. Вона є колегіальним органом, що організує розробку заходів щодо державної підтримки аудиторської діяльності та захисту інтересів держави, економічних суб'єктів, аудиторів та аудиторських фірм. Оскільки комісія є державним органом, основну увагу вона приділяє захисту державних інтересів.
У міру розвитку ринкової економіки та аудиту в Росії і створення професійних аудиторських об'єднань вони повинні взяти на себе основну роботу зі створення аудиторських стандартів, професійної підготовки та атестації фахівців, здійснення контролю за професійною діяльністю аудиторів. Тоді, мабуть, на перше місце вийдуть інтереси економічних суб'єктів, потім аудиторів та аудиторських фірм і вже потім держави.
Контроль, який здійснюють професійні аудиторські об'єднання за якістю аудиторських послуг, що надаються їх членами, досить ефективний. Так, у Німеччині аудитори несуть дисциплінарну відповідальність перед своїми громадськими об'єднаннями, що виражається в чотирьох ступенях покарання:
1) зауваження,
2) догану,
3) грошовий штраф у розмірі до 20 тисяч марок,
4) виключення з числа аудиторів.
Зауваження та догану, винесені аудиторам, можуть бути зняті з них після закінчення десяти років з моменту накладення стягнення. Виключення з числа аудиторів є довічним.
У Росії орган, що видав ліцензію, може її анулювати у зазначених законодавством випадках. Однак неясно, що мається на увазі під неодноразовим некваліфікованим проведенням аудиторських перевірок або наданням аудиторських послуг. До якого періоду часу відноситься поняття "неодноразовий": два і більше рази протягом року, терміну дії ліцензії або взагалі всього терміну існування фірми або здійснення аудиторської діяльності в приватному порядку? Це питання необхідно уточнити.
Зараз при прийнятті нових нормативних актів, що регулюють відносини в тій чи іншій сфері господарської діяльності, часто посилаються на необхідність зближення російської та світової практики. Однак, з огляду на суттєві відмінності нашої економіки від економіки розвинених країн, можна сказати, що цей процес буде досить тривалим.
Примітки.
1. Див про це також: Толмачева Е. Аудит - новий вид підприємницької діяльності// Господарство і право, 1994, № 6, с. 38.