Акробатика витрат

Анна Васіна, Дослідно-консультаційна фірма "АЛЬТ"

На будь-якому етапі життя компанії незмінно існує завдання обліку, аналізу та управління витратами. На відміну, наприклад, від питання управління компанією, де з року в рік виникають нові тенденції (сьогодні - інновації, вчора -- об'єднання та поглинання, позавчора - і.т.д.), в обліку витрат з року в рік банально повторюється одне питання: "як правильно їх порахувати".

Для вирішення принципових завдань - скільки потрібно продавати і за якою ціною, щоб даний продукт приносив компанії прибуток - необхідно порахувати, у що нам обходиться виробництво однієї одиниці продукції, тобто порахувати її собівартість.

Розрахунок собівартості продукції - завдання далеко не нова і вирішується практично на кожному підприємстві. Методика розрахунку собівартості передається з покоління в покоління і, так само як добра билинна притча, викликає довіру без будь-яких доказів. Те, що всі витрати необхідно ділити за видами продукції -- питання безперечний. Заковика виникає з питанням, за яким принципом вести розподіл витрат.

Знову Таймир ми переплутали з таймшер

(Вол. Вишневський)

Класичний розрахунок собівартості одиниці продукції передбачає проходження двох кроків:

1 крок - визначення витрат, що змінюються пропорційно до обсягів виробництва того чи іншого виду продукції (визначення змінних витрат на одиницю продукції). Розрахунок виконується твором норм витрати окремих елементів витрат на вартість їх придбання. Класичними представниками змінних витрат є сировина, матеріали, комплектуючі, технологічна енергія, відрядна заробітна плата.

2 крок - підсумовування всіх інших витрат, здійснених за період, і їх поділ на конкретні види продукції (розподіл накладних витрат за видами продукції). Класичними представниками таких "інших витрат" є витрати на утримання і ремонт обладнання, будівель, споруд, заробітна плата адміністративно-управлінського персоналу, амортизаційні відрахування, адміністративні витрати. Нерідко перераховані "інші" відображаються в спеціальних документах - відомостях (кошторисах) загальноцехового, загальногосподарських, загальновиробничих витрат. Як правило, ділення загальних витрат на окремі види продукції здійснюється пропорційно заробітній платі основних виробничих робітників, нарахованої за даними видам продукції.

Таким чином, класичний розрахунок собівартості одиниці продукції виглядає таким так:

Вихідна інформація про компанію: підприємство виробляє і реалізує продукцію А, В, С у наступних обсяги і ціни:        

Ціни/Обсяги виробництва         

А         

В         

С             

Ціна за одиницю продукції, тис.   р./одиницю         

100         

50         

120             

Обсяг виробництва,   одиниць/місяць         

15         

10         

5             

Разом обсяг реалізації 2600   тис. р./місяць         

1500         

500         

600     

Для виробництва продукту В була придбана на умовах лізингу автоматична лінія, лінія розміщена в додатково приміщенні, що орендується (інші цеху знаходяться у власності підприємства).

Підприємство має дані про змінних витрат по кожному виду продукції, а також суму загальновиробничих (постійних) витрат за звітний період. Завдання: визначити собівартість і рентабельність кожного з видів продукції.        

Витрати змінного характеру,         

Вироби         

            

Тис. р./одиницю         

А         

В         

С         

Разом             

Матеріали, комплектуючі,   електроенергія змінного характеру         

25         

22         

60         

            

Заробітна плата основних   робочих змінного характеру         

30         

8         

16         

54             

Загальновиробничі витрати         

Тис. р./місяць         

Разом             

Заробітна плата АУП з   нарахуваннями         

100         

            

Паливо, енергія, водопостачання   постійного характеру         

300         

620             

Амортизаційні відрахування         

150         

            

Інші         

70         

            

Податки, що включаються в   собівартість (1% виручки від реалізації)         

1% * 2600 = 26         

            

Лізингові платежі         

90         

            

Оренда додаткових   виробничих приміщень         

64         

            

Разом         

800         

800     

ВИКОРИСТАНОЇ ПІДХІД: розподіл загальновиробничих витрат пропорційно заробітній платі основних виробничих робітників        

Витрати         

Вироби             

        

А         

В         

С             

Змінні витрати на одиницю   продукції, тис. р.         

55         

30         

76                                                     

Частка зар. плати (база розподілу   загальновиробничих витрат)         

30/54         

8/54         

16/54             

Постійні витрати,   розподілені на весь обсяг виробництва, тис. руб.         

800 * 30/54   

= 444         

800 * 8/54   

= 119         

800 * 16/54   

= 237                                                     

Обсяг виробництва (од. в   місяць)         

15 од         

10 од         

5 од             

Постійні витрати на одиницю   продукції, тис. р.         

444/15 од   

= 30         

119/10 од   

= 12         

237/5 од   

= 47             

Разом витрати на одиницю   продукції, тис. р.         

55 +30 = 85         

30 +12 = 42         

76 +47 = 123             

Прибутковість продажів   

(Ціна-Собівартість)/Ціна         

(100-85)   

100   

= 15%         

(50-42)   

50   

= 16%         

(120-123)   

120   

= (-) 3%     

Розрахунок показує, що найбільш прибутковим для підприємства з'явилася продаж вироби В, виріб А - молодець-середнячок, виріб З принесло збиток. Таким чином, обсяги реалізації та ціни виробу В можна визнати ідеальними, виробу А -- прийнятними, за виробу С - недостатніми. При формуванні виробничої програми на майбутнє ми можемо зберігати обсяги реалізації та ціни з А і В, а для З необхідне збільшення обсягів реалізації або цін, у противному випадку виробництво вироби З себе не виправдовує.

Послідовність розрахунків безперечна, спірні питання виникають "всередині" кроків.

Проблемою розрахунку змінних витрат для більшості підприємств є відсутність коректною та постійно оновлюється нормативної бази витрат сировини і матеріалів (нерідкі випадки, коли нормативні бази не оновлюються роками). Однак рішення даної проблеми, швидше, технічне, ніж смислове.

Значеннєва проблема виникає на етапі розподілу загальновиробничих (общехохяйствених, загальноцехового) витрат за видами продукції Як виник підхід поділу цих витрат пропорційно заробітній платі, зможе згадати і пояснити далеко не кожний економіст. Однак на більшості підприємств його використовують по замовчуванням.

Від кожного по можливості, кожному - по ... участі

За економічним змістом, витрати повинні відноситься на той чи інший вид продукції в відповідно до того, наскільки ці витрати пов'язані з виробництвом того чи іншого виду продукції. Аналогом підприємства в даному випадку може служити звичайна комунальна квартира, де окремі види продукції відповідають сусідам-квартирантам.

Якщо в комунальній квартирі встановлено телефон, то абонентська плата має бути поділена на всіх мешканців порівну. Якщо ж минулого тижня один із сусідів довго і душевно спілкувався з одним з Парижа, то прийшов рахунок за переговори повинен оплачувати безпосередньо він, поділ цього рахунку порівну (по якомусь не було принципом) буде несправедливим.

Якщо ж наш балакучий сусід весь минулий місяць пробув у відпустці, покинув квартиру і завбачливо відключивши холодильник, то прийшов рахунок за світло нам доведеться оплачувати без його участі. Спроба "перекинути" на сусіда частина витрат викличе з його боку абсолютно справедливий протест.

Таким чином, у процесі розподілу загальновиробничих витрат необхідно уточнити, в якій мірі елементи витрат пов'язані з виробництвом конкретного виду продукції.

Самими податливим, в плані коректного розподілу, елементом загальновиробничих витрат є податки, що включаються в собівартість. Дійсно, той же податок на користувачів автодоріг сплачується як відсоток (1%) до виручки від реалізації конкретного виробу. По суті своїй, цей податок є елементом змінних витрат - витрат, що залежать від обсягів реалізації - хоча класично входить до складу загальновиробничих витрат.

В наведеному вище числовому прикладі присутні й інші елементи загальновиробничих витрат, які мають пряме відношення до конкретного виробу і які несправедливо перерозподіляти між сусідами-продуктами. Як було сказано, підприємство придбало на умовах лізингу лінію для виробництва виключно вироби В, під цей же проект був залучений кредит. Таким чином, лізинговий платіж і вартість послуг банку, що увійшли до складу загальновиробничих витрат, є "наслідком" виробництва виключно вироби В. Отже, перераховані елементи витрат повинні бути віднесені саме на виріб В, але не перерозподілятися на інші вироби будь-яким чином.

З урахуванням тільки цих двох коригувань розрахунок собівартості продукції підприємства перетвориться в такий спосіб:

УПРАВЛІНСЬКИЙ ПІДХІД: розподіл витрат за джерелами їх виникнення        

Витрати         

Вироби             

        

А         

В         

С             

Змінні витрати не одиницю   продукції, тис. руб.   

(немає змін)         

55         

30         

76             

Податки, що включаються в   собівартість (1% виручки від реалізації) -, тис. р. місяць         

1% * 1500   

= 15         

1% * 500   

= 5         

1% * 600   

= 6             

Обсяг виробництва (од. в   місяць)         

15 од         

10 од         

5 од             

Податки, що включаються в   собівартість, на одиницю продукції, тис. р.         

15/15 од. = 1         

5/10 од .= 0,5         

6/5 од. = 1,2             

Лізингові платежі, тис.   р./місяць         

0         

90         

0             

Оренда додаткових   виробничих приміщень, тис. р./місяць         

0         

64         

0             

(Лізингові платежі + Вартість   послуг банку) на одиницю продукції, тис. р.         

0         

(90 +64)/10 од. = 15,4         

0             

Нерозподілені   загальновиробничі витрати         

620         

620         

620             

Інші загальновиробничі   витрати (за винятком податків, що включаються в собівартість, лізингових   платежів і вартості послуг банку) на весь обсяг виробництва на місяць, тис. р.      

Для спрощення, розподілимо   також, як і раніше, пропорційно заробітній платі виробничих робітників         

620 * 30/54   

= 344         

620 * 8/54 =   

= 92         

620 * 16/54   

= 184             

Інші общехояйственние витрати   на одиницю продукції, тис. р.         

344/15 од   

= 23         

92/10 од   

= 9         

184/5 од   

= 37             

Разом витрати на одиницю   продукції, тис. р.         

55 +1 +23 = = 79         

30 +0,5 +15,4 +9 = 55         

76 +1,2 +37 = 114,2             

Прибутковість продажів   (Ціна-Собівартість)/Ціна         

(100-79)   

100   

= 21%         

(50-55)   

50   

= (-) 10%         

(120-114,2)   

120   

= 5%     

Порівняємо з картиною отриманої в "класичному розрахунку":        

Прибутковість продажів         

15%         

16%         

(-) 3%     

Як видно, картина докорінно змінилася. Виріб А виявилося лідером за прибутковістю: при сформованих обсягах реалізації і ціни А принесло підприємству найбільший дохід. Виріб С може бути реабілітовано: його виробництво не збитково. При сформованих цінах і обсягах реалізації З виправдовує своє виробництво і приносить невеликий прибуток. Виріб В при сформованих обсягах реалізації та цінах не виправдовує витрат на своє виробництво. Збільшувати обсяги та (або) ціни реалізації необхідно по виробу В, а не С, як показав перший розрахунок.

Отримана в первинному розрахунку картина виникла тільки за рахунок штучного перерозподілу витрат на інші вироби пропорційно зарплаті. Дійсно, У добре влаштувався: автоматизована лінія передбачає менші, ніж у інших виробів, трудовитрати і, відповідно, меншу величину витрат на оплату праці. При перерозподіл витрат пропорційно заробітній платі левова частка витрат лягла на сусідів А і С, чиє виробництво не в такій ступеня автоматизовано, як вироби В.

В реальності саме у зв'язку з виробництвом В у підприємства виникло два значних за сумою елемента витрат - лізингові та орендні платежі. Саме У і повинен окупити ці витрати відповідними доходами від реалізації. У розглянутому прикладі У не забезпечує доходів (цін та обсягів реалізації), достатніх для покриття витрат на своє виробництво.

Таким чином, розрахунок собівартості продукції доцільно проводити в наступному порядку:

1 крок - визначення змінних витрат на виробництво одиниці продукції (сировина, матеріали, комплектуючі, технологічна енергія, відрядна заробітна плата) за нормами витрати. До складу змінних витрат необхідно включити податки з виручки від реалізації, що включаються в собівартість продукції (податок на користувачів автодоріг).

2 крок - виділення в складі загальновиробничих витрат тих витрат, які можуть бути віднесені безпосередньо на конкретний вид продукції (пов'язаних з виробництвом конкретного виду продукції). Визначення витрат на одиницю шляхом поділу їх абсолютної величини на обсяг виробництва даного виду продукції.

3 крок - підсумовування всіх інших, що не відносяться на конкретний вид продукції, витрат за період. Поділ на конкретні види продукції пропорційно вибраної базі - наприклад, обсягами реалізації або заробітної плати основних виробничих робітників.

Для розподілу інших витрат, що не відносяться на конкретний вид продукції, також можна запропонувати бази для розподілу. Наприклад, витрати на ремонт і обслуговування обладнання, його амортизацію можливо розділяти під видами продукції пропорційно верстато-годинах, витраченим при виробництві конкретних видів продукції на цьому обладнанні. Витрати на освітлення та опалення виробничих приміщень - пропорційно площам і кубатурою цехів, зайнятих при виробництві конкретних видів продукції.

Золота $ ередіна

Як з'ясовується, з використанням різних методів розрахунків, можна отримати різні (іноді, протилежні) оцінки собівартості і прибутковості продукції. Виникає природне бажання використовувати методику, яка дає однозначні оцінки. Така золота середина існує - це маржинальний аналіз.

Маржинальний аналіз передбачає оцінку потенційної прибутковості продукції з використанням співвідношення цін на реалізовану продукцію і змінних витрат на її виробництво. Дійсно, ціни реалізації продукції та змінні витрати на її виробництво (нормативи витрат) в більшості випадків відомі і очевидні. При цьому ми уникаємо проблем з вибором методу розподілу загальновиробничих витрат і отримуємо реальну оцінку продукції.

Для кожного виду продукції визначається наступний показник (показник носить назву "ціновий коефіцієнт"):

Чим вище значення цінового коефіцієнта, тим вища потенційна прибутковість даної продукції: більше резерв покриття загальновиробничих витрат та одержання прибутку. Іншими словами, найбільш вигідно продавати вироби з найбільшим ціновим коефіцієнтом.

Для нашого прикладу цінові коефіцієнти по продуктах А, В і С виглядають у такий так:        

        

А         

В         

С             

Ціна за одиницю продукції, тис.   р./одиницю         

110         

70         

130             

Змінні витрати не одиницю   продукції, тис. руб.         

55         

30         

76             

Ціновий коефіцієнт (Ціна --   Змінні витрати)/Ціна,%         

(100-55)/100 = 45%         

(50-30)/50 = 40%         

(120-76)/120 = 36%     

Розрахунок показав, що найбільший потенціал з точки зору отримання прибутку має продукт B, найменший - виріб С. Таким чином, найбільш вигідним для компанії буде збільшення обсягів продажу виробу А, далі В, і тільки потім -- С.

Те, що в даний час продукт У збитковий по повній собівартості, зовсім не перекреслює його потенційної прибутковості. Збитковість за повною собівартості означає, що склалися обсягів і цін реалізації даного продукту (В) не достатньо для покриття витрат на його виробництво і з управлінської точки зору необхідно прагнути до їх (ціни, обсяги реалізації) збільшення. У той же час з точки зору максимізації прибутку з 1 рубля витрат підприємству вигідно, перш за все, збільшувати обсяг реалізації А, потім вже В, і під кінець С.        

        

А         

В         

С             

Прибутковість продажів   (Ціна-Собівартість)/Ціна         

21%         

(-) 10%         

5%     

Різниця між "необхідно прагнути" і "вигідно" полягає в наступному. Підприємство допустило помилку (недобрав доходів, необхідних для повного покриття витрат), встановлюючи ціни та плануючи обсяги реалізації вироби В. С управлінської точки зору, ми повинні прагнути до виконання економічного правила функціонування підприємства - забезпечення беззбитковості виробництва кожного вироби. Однак, ми можемо компенсувати недоотриманий на В прибуток реалізацією інших виробів. Найбільш вигідним - найбільш прибутковим - для підприємства стане збільшення обсягів реалізації виробу А. Це компенсує збиток за виробу В, проте не скасує нашої незадовільної оцінки сформованих обсягів і цін реалізації В. Таким чином, у нашому прикладі постановка задачі при плануванні номенклатурної програми буде виглядати наступним чином:

прагнути забезпечити беззбитковий рівень виробництва В (приростом цін або обсягів)

максимізувати обсяги реалізації виробу А.

Якщо ж "ціновий коефіцієнт" з якого-небудь продукту має негативне значення -- ситуація вкрай неприємна. Негативний ціновий коефіцієнт показує, що ціна реалізації продукції не покриває навіть змінних витрат на виробництво цього виду продукції, мови про покриття загальновиробничих витрат та отриманні прибутку не можливо вести в принципі. Кожен продаж такого продукту приносить підприємству збиток, тобто чим більше продаємо, тим більше збитків отримуємо! Для мети збільшення прибутку такий продукт доцільно зняти з виробництва!

Стратити не можна помилувати

Завдання з розстановкою ком у відомому "Покарати не можна помилувати" припадає вирішувати не тільки в казці, а й у реальному житті. Рішення про відмову від виробництва продукції, для якої ціна реалізації не покриває змінних витрат, не є однозначним.

Існую ситуації, в яких підприємство деякий час може усвідомлено реалізовувати таку продукцію. Наприклад, це можливо при виході на нові ринки-підприємство здійснює демпінгову політику, спрямовану на залучення покупців і витіснення конкурентів. Можливо, підприємство намагається зберегти сформований ринок в розрахунку на подальше зростання платоспроможності покупців (будь-який знає, що в більшості випадків завоювати ринок дорожче, ніж підтримати його). Можливо, що підприємство змушене реалізовувати таку продукцію, тому що вона оплачується живими грошима, а не бартером чи взаємозаліками.

В будь-якому випадку, продаж продукції, для якої ціна реалізації не покриває змінних витрат, має бути тимчасовим явищем. Необхідно пам'ятати, що продаж кожного такого виробу приносить підприємству збиток, що в перспективі може привести підприємство до серйозних економічних проблем.

Отже, до служби придатний

Якщо підприємство вирішує провести "атестацію" вироблюваної продукції, можна порекомендувати пройти наступні етапи.

1. Почати з маржинального аналізу (аналізу співвідношення цін реалізації і перемінних витрат на виробництво продукції). Цей етап дозволяє виділити тих, хто найбільш "корисний" з точки зору отримання прибутку (має найбільший ціновий коефіцієнт) і тих, хто за будь-яких обставин приносить збиток (має негативний ціновий коефіцієнт). Таким чином продукція ранжирується з точки зору потенціалу одержання прибутку. Найбільш вигідною з точки зору максимізації прибутку є реалізація продукції з максимальним ціновим коефіцієнтом.

Безумовно, питання формування продуктового портфеля не обмежується внутрішнім економічним розрахунком. Також повинні враховуватися два принципових фактори -- виробничі потужності і ринковий попит. Наприклад, бажання збільшити обсяги реалізації найбільш прибуткових продуктів може зіткнутися з обмеженням виробничих можливостей або з обмеженим попитом. Формула ідеального продуктового набору - максимальний попит при максимальному ціновому коефіцієнті і відсутності обмежень щодо зростання обсягів виробництва.

2. Витрати, що не увійшли до складу змінних, розподілити на різні види продукції відповідно до ступеня "участі" витрат при виробництві цих видів продукції.

Розподілені витрати додаються до змінних і виходить шукана собівартість. Порівнюючи собівартість з ціною реалізації, можливо оцінити існуючий стан речей - Чи приносить конкретний виріб прибуток або збиток.

В результаті з'являється можливість сформувати програму дій на майбутнє. Якщо продукт на сьогодні приносить збиток (ціна менше собівартості), але ціна покриває змінні витрати, - збільшення обсягів продажів дозволить надалі зробити продукцію прибутковою. Якщо збільшення обсягів продажів представляється проблематичним, можливо, доведеться розглядати питання підвищення ціни.

Якщо ж ціна продажу не покриває навіть змінних витрат, ситуація особлива: кожна продаж приносить збиток і збільшення обсягів продажів лише посилить негативний результат. Такий випадок вимагає рішучих дій - зниження витрат, підвищення цін або вигнання "паршивої вівці" з лав виробленої продукції.

Безумовно, багато нюансів розрахунку і аналізу собівартості продукції залишилися за кадром. Напевно, розбираючись в цій заплутаною і багатоваріантного завданні, не один економіст з заздрістю і смутком думав: "чому мені не пощастило, як інженеру, у якого так просто виміряти накреслені лінії і фігури: 1 метр = 100 см, 1 см = 10 мм. "Але якщо добре подумати, заздрити нема чому: достатньо згадати дюйми, милі, аршини і п'ядь ...

Список літератури

Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://www.cfin.ru/