Оцінка аудиторських ризиків при формуванні
бухгалтерської звітності
В.Ф. Массаригіна, заст. генерального директора з
аудиту ТОВ "Бейкер Тіллі Русаудіт"
Вивчення
процесу ведення бухгалтерського обліку та формування бухгалтерської (фінансової)
звітності з метою подальшої оцінки ризиків є однією з найважливіших
складових планування аудиту.
Згідно
вимогам п. 21 Правила (стандарту) аудиторської діяльності (ПСАД) № 8
«Оцінка ризиків та внутрішній контроль, який здійснюється аудіруемим обличчям» аудитору
необхідне розуміння процесу ведення бухгалтерського обліку та складання
фінансової (бухгалтерської) звітності від моменту ініціювання важливих операцій
до моменту їх включення у фінансову (бухгалтерську) звітність.
Законодавчими
і нормативними актами Російської Федерації визначені основні вимоги до
бухгалтерської звітності і що міститься в ній інформації з метою захисту
інтересів користувачів цієї інформації. При цьому надзвичайно важливим для
розуміння є та обставина, що з позиції користувача достовірність
бухгалтерської звітності визначається не стільки її відповідністю нормативним
актам з бухгалтерського обліку, як це передбачається п. 6 ПБУ 4/99
«Бухгалтерська звітність організації», скільки адекватним відображенням у ній
реальних результатів і стану діяльності організації (ст. 1 Федерального
закону «Про аудиторську діяльність», ст. 13 Федерального закону «Про
бухгалтерський облік »).
Аналіз
достовірності відображення стану і результатів діяльності організації
являє собою найбільш глибокий зріз вивчення та оцінки стану обліку і
звітності організації і припускає дослідження відповідності даних обліку не
тільки що пред'являються до них припущень і вимог, але і реального стану і
показниками діяльності організації.
Саме
цей зріз досить часто випадає з поля зору головного бухгалтера
внаслідок помилкового уявлення про те, що оперативний виробничий
облік
не має відношення до обліку бухгалтерського. Зосереджуючись на питаннях
оформлення та прийняття до обліку первинних облікових документів, формування
облікових регістрів і включення їх даних у фінансову (бухгалтерську)
звітність, бухгалтерська служба нерідко втрачає контроль за формуванням
самого первинного документа, що може призводити до спотворень цілого ряду
показників звітності організації. Проілюструємо цю тезу на конкретному
прикладі.
Приклад
1. ВАТ «АБ» уклало з контрагентом два договори відповідального зберігання та два
договору поставки (відповідно сировини і готової продукції). За умовами
договорів право власності на сировину переходить до ВАТ «АБ» в момент передачі
сировини з відповідального зберігання у виробництво, а на готову продукцію (до
контрагенту) - в момент її передачі на відповідальне зберігання на склад ВАТ
«АБ».
Облік
і калькулювання собівартості напівфабрикатів і готової продукції у ВАТ «АБ»
будуються на цих технічних звітів цехів про обсяги їх випуску.
Станови цехами первинні документи (форми № М-8, М-11, накладні на
внутрішнє переміщення) відповідають даними технічних звітів і формують
дані оборотних відомостей руху матеріалів, готової продукції, інших
регістрів і звітності.
В
ході аудиторської перевірки встановлено, що дані технічних звітів
формуються начальниками цехів виходячи з цільових виробничих показників і
не відповідають даними оперативного виробничого обліку про обсяги випуску
напівфабрикатів і готової продукції.
Як
наслідок, у звітності організації можуть бути спотворені дані про
товарно-матеріальні цінності на відповідальному зберіганні (рахунок 002), запасах
(рахунки 10, 43), незавершеному виробництві (рахунки 20,21), собівартості продажів
і фінансові результати (рахунку 90,99), кредиторської заборгованості (рахунок 60).
Як
видно з прикладу 1, відсутність контролю за формуванням інформації на рівні
первинного виробничого ланки призводить до викривлення даних звітності організації,
неправильного поданням її фінансового стану і фінансових результатів
діяльності, незважаючи на повну відповідність даних обліку та звітності,
своєчасне відображення і правильне оформлення первинних облікових документів.
Допущення
та вимоги, передбачені Законом «Про бухгалтерський облік», ПБУ 1/98
«Облікова політика організації», «Положенням по веденню бухгалтерського обліку та
звітності в Російській Федерації », ставляться як до організації бухгалтерського
обліку, так і до вмісту що формується в обліку і звітності інформації. Тому
вони можуть бути поділені на загальні припущення та вимоги, не співвідносні
безпосередньо з конкретними числовими даними (раціональність, безперервність
ведення обліку, безперервність діяльності організації, обачність,
пріоритет змісту перед формою і т.д.), і допущення і вимоги,
регламентують формування даних по конкретних рахунках бухгалтерського обліку,
статтями та формами звітності.
Зазначені
допущення і вимоги термінологічно не збігаються, але, по суті, тісно
корелюють з передбаченим Міжнародних стандартів аудиту (МСА)
затвердженням (assertions), що лежить в основі підготовки фінансової
(бухгалтерської) звітності та іменованим в Правило (стандарт) аудиторської
діяльності № 5 «Аудиторські докази» 1 передумовами формування
звітності.
МСА
500 «Аудиторські докази» в редакції, що діє з 15 грудня 2004 р.,
допускає значну свободу аудитора у формуванні, угрупованні та
використанні передумов формування звітності.
Сформулюємо
критерії достовірності даних бухгалтерської звітності відповідно до
передумовами її формування в такий спосіб:
повнота
- Відображення в обліку та звітності повного обсягу інформації про мають місце
фактах;
реальність
- Відображення в обліку та звітності реально існуючих активів, зобов'язань,
реально здійснених організацією операцій;
періодизація
- Відображення фактів господарської діяльності (а отже, активів і
зобов'язань) в належному звітному періоді;
санкціонування
- Дотримання законодавства при здійсненні операцій, що обмежує
можливості пред'явлення позовів, претензій, санкцій і т.д.;
права
і зобов'язання - відображення активів, зобов'язань, операцій, що мають відношення
до організації;
оцінка
- Відображення активів, зобов'язань, операцій в правильних сумах;
класифікація
- Відображення активів, зобов'язань, операцій на відповідних рахунках бухгалтерського
обліку за належним статтями звітності;
облік
- Дотримання вимог до організації бухгалтерського обліку, оформлення
податкових документів і регістрів;
розкриття
- Розкриття в бухгалтерській звітності суттєвої інформації відповідно до
вимогами чинного законодавства.
Введення
в оборот двох додаткових (у порівнянні з МСА 500) критеріїв --
«Санкціонування» та «Облік» - обумовлено наступними обставинами.
І
російські ПСАД, та МСА вимагають від аудитора перевірки дотримання аудіруемим особою
вимог законів та нормативних актів, аналізу можливих наслідків
недотримання таких вимог і впливу цих недотримання на фінансовий
стан і показники діяльності організації. Процедури виявлення
обставин, потенційно ризиками оспорювання угод, накладення фінансових
санкцій, призупинення або припинення діяльності організації, необхідно
проводити як стосовно організації в цілому, так і щодо окремих
статей звітності. Тому вбудовування критерію «санкціонування» в технології
аудиту є не тільки доцільним, але і зручним.
Введення
критерію «Облік» дозволяє вмонтувати в програми аудиту перевірку дотримання
аудіруемим особою вимог нормативних актів Російської Федерації щодо
порядку ведення бухгалтерського обліку та складання звітності, передбаченого
статтями 1 і 10 Федерального закону «Про аудиторську діяльність» та
відсутнього в МСА, а також податкових аспектів.
Надійність
облікової системи та системи внутрішнього контролю організації в частині формування
бухгалтерської звітності визначається реалізацією перерахованих критеріїв
достовірності бухгалтерської звітності як на загальному рівні (блок системних
питань), так і на рівні основних бізнес-процесів конкретної організації
(бізнес-циклів), статей звітності і рахунків бухгалтерського обліку.
Оцінка
стану обліку і звітності в блоці системних питань може бути проведена в
розрізі двох складових:
аналіз
формальної відповідності організації обліку та формування звітності
вимогам чинного законодавства та нормативних актів Російської
Федерації;
аналіз
адекватності системи обліку та звітності характеру і змісту діяльності
організації.
Формальне
відповідність організації обліку та формування звітності вимогам
чинного законодавства та нормативних актів Російської Федерації
визначається наступними основними ознаками:
відповідність
розподілу обов'язків і відповідальності в апараті управління і в
бухгалтерії вимог законодавчих та нормативних актів Російської
Федерації;
наявність
контролю з боку головного бухгалтера за рухом майна, виконанням
зобов'язань, документальним оформленням операцій;
наявність
затвердженого положення про бухгалтерію, посадових інструкцій, підписаних
відповідними працівниками;
наявність
затвердженої облікової політики, яка відповідає вимогам ст. 6 Закону про бухгалтерський
облік та ПБУ 1/98;
наявність
і дотримання затвердженого робочого плану рахунків та графіка документообігу;
наявність
бухгалтерських регістрів, їх акуратне заповнення;
складання
та оформлення первинних облікових документів відповідно до вимог ст. 9
Закону про бухгалтерський облік;
дотримання
встановлених вимог до термінів і порядку проведення інвентаризацій, їх
документального оформлення;
своєчасна
реєстрація господарських операцій і результатів інвентаризації на рахунках
бухгалтерського обліку;
дотримання
встановлених вимог до строків зберігання документів і передачі їх в архів;
дотримання
встановлених термінів складання бухгалтерської звітності;
дотримання
вимог до внесення виправлень у бухгалтерські регістри та первинні облікові
документи;
надійність
застосовуваної комп'ютерної інформаційної системи.
Адекватність
системи обліку характеру і змісту діяльності організації визначається
наступними основними факторами:
достатність
облікової політики, тобто визначення способів ведення бухгалтерського обліку за
усіх питань, що відносяться до діяльності організації, за яким допускається
вибір або за якими спосіб ведення обліку не встановлено;
прийнятність
обраних методів обліку, закріплених в обліковій політиці, для відображення фактів господарської
діяльності організації;
достатність
деталізації робочого плану рахунків і аналітичного обліку;
достатність
кваліфікації працівників бухгалтерських і фінансових підрозділів організації;
достатність
використовуваних методів отримання не відображеної в бухгалтерському обліку інформації,
що підлягає розкриттю в бухгалтерській звітності.
Оганізація
обліку на підприємстві повинна забезпечувати подання даних в бухгалтерській
звітності в розрізах, передбачених нормативними актами України,
в першу чергу положенням по бухгалтерському обліку «Бухгалтерська звітність
організації »(ПБО 4/99). До таких розрізах, зокрема, належать дані:
про
наявність та рух окремих видів нематеріальних активів, основних засобів,
дебіторської та кредиторської заборгованості;
обсягах
продажів у розрізі видів діяльності та ринків збуту;
складі
витрат на виробництво, виданих та отриманих забезпечення;
зміни
в капіталі в розрізі наявності та руху акцій, оплачених повністю, частково і
неоплачених, резервів за їх видами;
русі
грошових коштів у розрізі поточної, інвестиційної та фінансової діяльності
(по складових) та ін
В
Залежно від характеру та масштабів здійснюваної організацією
фінансово-господарської діяльності можуть бути виділені типові бізнес-цикли і
пов'язані з ними статті бухгалтерської звітності і рахунки бухгалтерського обліку.
При формуванні бізнес-циклів конкретної організації не ставиться завдання
розподілу між ними всіх використовуваних рахунків і субрахунків бухгалтерського
обліку, значення мають лише суттєві для організації показники та операції.
Взаємозв'язок бізнес-циклів, статей бухгалтерської звітності та відповідних
рахунків бухгалтерського обліку можна подати так:
цикл
закупівлі та оплати придбаних активів ( «Сировина та матеріали», «Товари», «ПДВ по
придбаним цінностям »,« Кредиторська заборгованість »,« Аванси видані »,
«Собівартість продажів», «Комерційні витрати» і «Управлінські витрати»);
цикл
реалізації та отримання оплати ( «Виручка від продажу», «Дебіторська
заборгованість »,« Аванси отримані »,« Товари відвантажені »,« Грошові кошти »,
відповідні показники форми № 4 та відповідні рахунки бухгалтерського
обліку);
цикл
операцій з персоналом (Кредиторська заборгованість перед персоналом організації »,
розрахунки по ЕСН і ПДФО, «Собівартість продажів», «Комерційні витрати»,
«Управлінські витрати», «Інші витрати», «Витрати майбутніх періодів»,
відповідні показники форм № 4, 5 і рахунки бухгалтерського обліку);
цикл
операцій з основними засобами ( «Основні засоби», «Амотрізація основних
засобів »,« Вкладення у необоротні активи »,« Кредиторська заборгованість »,
«Аванси видані», «ПДВ по придбаних цінностей», відповідні показники
форм № 4, 5 і рахунки бухгалтерського обліку);
цикл
виробництва ( «Витрати в незавершеному виробництві», «Готова продукція»,
«Собівартість продажів», «Комерційні витрати», «Управлінські витрати»,
«Інші витрати», відповідні показники форми № 4 і рахунки бухгалтерського
обліку);
фінансово-інвестиційний
цикл ( «Кредити та позики», «Інші кредитори», «Фінансові вкладення», «Аванси
видані »,« Інші доходи », відповідні показники форм № 4, 5 і
відповідні рахунки бухгалтерського обліку).
Система
бухгалтерського обліку може вважатися надійної тільки в тому випадку, якщо
перелічені вище критерії достовірності бухгалтерської звітності дотримані в
щодо всіх істотних показників бухгалтерської звітності та розкривається
в ній інформації.
Інформація,
сформована в обліку та звітності, повинна бути перш за все повною, тобто
відображати всі факти, що характеризують стан і діяльність організації. При
це з критерієм повноти тісно пов'язаний критерій періодизації, тобто відображення
інформації в належному звітному періоді. Реалізація цих критеріїв відповідно
до Закону про бухгалтерський облік вимагає: створення первинного документа,
відповідного уніфікованих форм первинної облікової документації та
що включає в себе необхідні реквізити, у момент здійснення операції або
безпосередньо після її закінчення; своєчасної передачі первинного облікового
документа в бухгалтерію. При цьому статтею 7 Закону на головного бухгалтера
покладено обов'язок забезпечення відповідності здійснюваних операцій
законодавством Російської Федерації, контроль за рухом майна і
виконанням зобов'язань.
Виконання
зазначених вимог обумовлює необхідність налагодженого взаємодії, з
одного боку, бухгалтерії з іншими структурними підрозділами організації
(перш за все такими, як юридичний відділ, фінансовий відділ, відділ
матеріально-технічного постачання, збуту, капітального будівництва та ін), з
іншого боку, організації зі своїми контрагентами.
Взаємодія
організації з контрагентами може бути представлено як виникнення прав і
зобов'язань (а також відповідних їм активів і пасивів, доходів та
витрат), заснованих на законі або на договорі. Відповідно внутрішні
процеси, що протікають в організації, можуть бути представлені як процеси
виробництва товарів (робіт, послуг), що відображаються у системах виробничого
(оперативноого обліку цехів), бухгалтерського (формування собівартості
незавершеного виробництва, готової продукції, продажу та інших витрат), а
також управлінського обліку.
Оскільки
внутрішні процеси спрямовані на виконання укладених угод (договорів),
основою повноти облікової системи є належна постановка договірної
роботи, перш за все за допомогою суцільної реєстрації договорів, а також прав і
зобов'язань, заснованих на законі.
При
це юридичною службою підприємства має бути забезпечена перевірка при
візуванні
договорів як законності угод, так і дотримання специфічних
регламентують вимог, неперевищення повноважень, виявлення угод з
зацікавленістю для їх санкціонування належним органом підприємства.
Відсутність
доступу бухгалтера до тексту договору є найбільш поширеною
помилкою. Наслідком є неотслежіваніе моменту переходу права
власності, а іноді і особливостей розподілу витрат між постачальником
і покупцем, неправильне відображення операцій і перекручування бухгалтерської
звітності.
Права
та обов'язки організації перед іншими особами, засновані не на договорі, а на
законі (дивіденди з акцій, що належить організації, присуджені суми
штрафів, пені, неустойок і т.д.), також повинні бути зафіксовані в
відповідних реєстрах.
Організація
інформаційних потоків повинна забезпечувати не тільки своєчасне фіксування
інформації, але і її передачу для своєчасного відображення в обліку та звітності
за допомогою закріплення обов'язків за конкретними виконавцями.
Розглянемо
деякі типові наслідки погано організованої системи обліку та
формування звітності на прикладі окремих статей активу балансу в розрізі
наведених вище критеріїв достовірності бухгалтерської звітності.
Стаття
«Основні засоби». У таблиці «Типові області ризику в розрізі передумов
формування звітності »як приклад основних областей ризику за даною
статті балансу виділені критерії прав і зобов'язань (ПІО), оцінки (Оц), обліку
(У) і розкриття інформації (Р). Так, наприклад, значний ризик помилок і
формування недостовірної інформації в частині відображення основних засобів буває
пов'язаний з відображенням на балансі організації не належить їй майна
(ПІО), відсутністю документального підтвердження проведених у попередні
періоди переоцінок (Оц), некоректного відображення зносу і тимчасових різниць (Оц,
У), відсутністю позабалансового обліку орендованих основних засобів та
некоректного розкриття інформації про основні засоби, що передані в заставу
(Р).
За
невиділений в таблиці критеріям можливі також ризики формування спотвореної
інформації, хоча вони, як правило, менш поширені, ніж розглянуті вище
ризики. Наприклад, ризики спотворення інформації за критеріями наявності та періодизації
(Н, Пр) можуть бути обумовлені відображенням у бухгалтерському обліку і на балансі
організації виведених з експлуатації об'єктів, що знаходяться в стані
демонтажу, нарахуванням зносу по таких об'єктах внаслідок некоректного
формування і реєстрації первинних облікових документів.
Приклад
2. ВАТ «AC» демонтує об'єкт основних засобів (виробничу лінію).
Акт
про списання об'єкта основних засобів (форма № ОС-4) складений 24 квітня 2004
Кошти на демонтаж з'являються у ВАТ «AC» тільки в лютому 2005 р. Демонтаж
здійснюється протягом 15 місяців. Здача металобрухту відбувається через два
місяці після закінчення демонтажу. Акт затверджується керівником 8 липня 2006
Оскільки
в даному випадку має місце щонайменше три факти господарської
діяльності організації, їх одночасне відображення за датою затвердження акта
керівником в 2006 р. буде означати, як мінімум, відображення в звітності
2004-2006 рр.. неіснуючого активу (Н), можливим спотворенням може бути і
продовження нарахування зносу.
Таблиця
Типові області ризику в розрізі передумов формування звітності
Стаття звітності
Пн
Пр
н
с
ПІО
Оц
У
до
р
Основні засоби
+
+
+
+
Фінансові вкладення
+
+
+
Запаси:
матеріали
+
+
+
+
+
незавершене виробництво
+
+
+
готова продукція
+
+
Дебіторська заборгованість
+
+
+
Примітки.
Пн - повнота; Пр - періодизацію; Н - реальність (наявність); С - санкціонування;
ПІО - права та зобов'язання; Оц - оцінка; У - облік; К - класифікація; Р --
розкриття.
Уніфікована
форма № ОС-4 передбачає цілий ряд дат, які можуть не збігатися: дата
документа, що була підставою для списання об'єкта основних засобів; дата
складання акта; дата затвердження акта; дата документа, що підтверджує
витрати на демонтаж; дата документа про надходження матеріальних цінностей.
Організації
слід забезпечити формування первинних облікових документів, у тому числі на
проміжні дати, для відображення фактів господарської діяльності в тому
звітному періоді, в якому вони мали місце.
Стаття
«Фінансові вкладення». В якості основних областей ризику спотворення інформації
про фінансові вкладення в таблиці «Типові області ризику в розрізі передумов
формування звітності »виділено критерії« санкціонування »(С),
«Класифікація» (К) і «оцінка» (Оц).
В
частини фінансових вкладень найбільш поширені такі недоліки:
облік
в якості фінансових вкладень об'єктів, що не приносять дохід (К) і, як
наслідок, що підлягають відображенню по інших статтях звітності через
невідповідності критерію фінансових вкладень;
облік
паперів та заборгованості організацій, що знаходяться в стадії банкрутства (Оц);
відсутність
механізмів, що забезпечують необхідну законодавством санкціонування угод
з зацікавленістю (С), яке може призвести до визнання таких угод
недійсними в судовому порядку;
нерозкриття
інформації про афілійованих осіб (Р).
Стаття
«Запаси». В якості основних областей ризику викривлення інформації про запаси в
таблиці «Типові області ризику в розрізі передумов формування звітності»
виділені критерії «повнота» (пн), «періодизація» (Пр), «наявність» (Н), «оцінка»
(Оц) і «облік» (У).
В
частини придбаних запасів (матеріали, товари) типовими недоліками облікової
системи є:
відсутність
механізмів, що забезпечують відображення придбання запасів на момент переходу
права власності (пн, Пр);
формальне
проведення інвентаризації (Н);
відсутність
механізмів, що забезпечують відстеження термінів придатності запасів і створення
резерву під зниження їх вартості (Оц).
Приклад
3. ВАТ «XYZ» купує сировину за договором купівлі-продажу, при цьому момент
переходу права власності в договорі з постачальником не визначений. Сировина
відвантажується на адресу покупця 21 грудня 2006 і транспортується
залізничним транспортом протягом трьох тижнів. 10 січня 2007 сировину
надходить на станцію призначення, 12 січня-на склад, 15 січня складається
прибутковий ордер (форма № М-4).
Відображення
надходження сировини в бухгалтерському обліку та звітності ВАТ «XYZ» в січні 2007 р.
буде означати заниження статей активу і кредиторської заборгованості в
бухгалтерський баланс за станом на 31 грудня 2006 р. (Пн, Пр).
Організації
слід визначити спосіб передачі інформації про відвантаження постачальником в
договорі, розробити і закріпити в обліковій політиці схему відображення
придбаного майна і спосіб документального оформлення до моменту
отримання документів постачальника, наприклад, із застосуванням бухгалтерських рахунків
15 і 16 та внутрішніх проведень за рахунками 19, 60, 76.
Стаття
«Дебіторська заборгованість».
В
Як основні областей ризику викривлення інформації про дебіторську
заборгованості в таблиці «Типові області ризику в розрізі передумов формування
звітності »виділено критерії« наявність »(Н),« класифікація »(К) і« оцінка »
(Оц).
В
частини дебіторської заборгованості найбільш типові наступні недоліки:
відсутність
механізмів відстеження стану дебіторів, заборгованості ліквідованих
організацій або нереальною до отримання заборгованості вследствіеневозможності
стягнення або закінчення строку позовної давності (Н), що веде до відбиття на
балансі сум, по суті, не є активами;
ненарахування
резерву або необгрунтовані суми резерву на сумнівну дебіторську
заборгованість і, як наслідок, завищення балансової оцінки дебіторської
заборгованості (Оц).
Ризик
за критерієм «класифікація» пов'язане в основному з відображенням довгострокової
дебіторської заборгованості в складі короткостроковій, а також з відображенням у
складі дебіторської заборгованості сум, за якими відсутній конкретний
дебітор і які більш правильно відображати у складі інших оборотних активів
(спірні суми, вартість викраденого майна, ПДВ, не підтверджується
документально або не визнаний податковими органами і т.д.).
Як
видно з прикладів 2 і 3, неадекватне стан обліку та звітності організації
багато в чому може бути обумовлено слабким взаємодією бухгалтерії з іншими
підрозділами організації та контрагентами, неналежної постановкою
документообігу та інформаційної системи в цілому.
До
істотним спотворень звітності, зокрема, показників дебіторської та
кредиторської заборгованості, може призводити відсутність інформаційного обміну
між бухгалтерією та юридичним відділом внаслідок невідображення в бухгалтерському
обліку та звітності сум присуджених санкцій, банкрутства дебіторів та ін.
В
зв'язку з високодинамічний розвитком в останні роки великих виробництв,
ускладненням організаційних структур істотні блоки інформації, що підлягає
розкриттю в бухгалтерській звітності, часто виводяться з-під контролю головного
бухгалтера, яка підписує цю звітність, і подаються до бухгалтерії при
формування звітності фінансовим відділом, податковим відділом, планово-економічним
відділом або іншими структурними підрозділами організації. Зазначені
процеси, безумовно, ведуть до зростання ризиків викривлення що розкривається у
бухгалтерської звітності інформації, що вимагає посилення взаємодії
різних структурних підрозділів, а також контролю з боку бухгалтерських
та управлінських структур організації за формованими інформаційними потоками.
В
цілому аналіз облікової системи і формування бухгалтерської звітності
організації в розрізі що пред'являються до цих систем вимог і критеріїв
надійності дозволяє виявляти «вузькі» місця, причини збоїв, налагоджуючи
необхідні механізми формування та подання достовірної
фінансово-економічної інформації.
Список літератури
Для
підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://www.gaap.ru/
