«Штрафний» ПДВ
Вадим Маратович Заріпов, податковий юрист
р. Москва
В
протягом вже багатьох років обговорюється питання про необхідність сплачувати ПДВ із
штрафів і пені, отриманих від несумлінних контрагентів. Однак судової практики
з зазначеного питання аж до останнього моменту фактично не було. У
подібних випадках платники податків хоча й нарікали, але поголовно платили ПДВ.
Винятком
стало Рішення Верховного Суду РФ від 24.02.99 № ГКПІ 98-808, 809 про відмову в
вимогу громадян визнати незаконним п. 29 Інструкції ГНС Росії № 39,
згідно з яким «організації (підприємства), які отримують кошти від стягнення
штрафів, стягнення пені, виплати неустойок за порушення зобов'язань,
передбачених договорами поставки товарів (виконання робіт, надання послуг),
перерахування до бюджету ПДВ виробляють за розрахунковими ставками 9,09 та 16,67% від
отриманих коштів »1.
З
набранням чинності глави 21 «Податок на додану вартість» НК РФ питання про
стягненні ПДВ зі штрафів знову загострився, оскільки в подп. 2 п. 1 ст. 162
встановлено, що податкова база «збільшується на суми ... отриманих за
реалізовані товари (роботи, послуги) у вигляді фінансової допомоги, на поповнення
фондів спеціального призначення, у рахунок збільшення доходів або інакше пов'язаних
з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг) »2.
Варто
відзначити, що питання про нарахування ПДВ може виникнути тільки у постачальника,
оскільки об'єктом оподаткування з ПДВ є реалізація товарів (робіт,
послуг), а рух грошових коштів само по собі не тягне податкових
зобов'язань (постанови Президії ВАС РФ від 15.10.96 № 1614/96 і від
04.02.97 № 4642/96; п. 3 Листи ВАС РФ від 10.12.96 № 9). Крім того, якщо
реалізація товарів (робіт, послуг) не обкладається ПДВ (ст. 149 НК), то не
обкладаються та штрафні санкції.
Одним
з перших судових актів, винесених з питання про законність нарахування
«Штрафного» ПДВ, стало рішення Арбітражного суду Оренбурзької області від
27.05.2003, винесене у справі за участю ВАТ «ності». Цій організації
податкова інспекція за період після 01.01.2001 донарахувала ПДВ від сум санкцій,
отриманих за невиконання (неналежне виконання) покупцями зобов'язань
з оплати товарів (робіт, послуг). Суд висловився на підтримку платника податків
і визнав неправомірним нарахування ПДВ із суми санкцій за порушення покупцем
умов про порядок оплати товару за договором купівлі-продажу. Законність такого
рішення підтверджена постановою ФАС Уральського округу від 21.08.2003 №
Ф09-2548/03-АК. Окружний суд дійшов висновку про відсутність підстав вважати
отримання санкції пов'язаних з оплатою товарів, пославшись на наступні
обставини.
1.
Поправками, внесеними до ст. 162 НК РФ Федеральним законом від 29.12.2000 №
166-ФЗ «Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу
Російської Федерації », санкції за невиконання або неналежне виконання
договорів були виключені з переліку сум, що збільшують податкову базу по ПДВ.
2.
У главі 21 НК РФ значення відсутнє поняття «оплата реалізованих товарів». У
подібних випадках у силу п. 1 ст. 11 НК РФ необхідно звертатися до
відповідним інститутам, понять і термінів інших галузей
законодавства. Відповідно до ст. 486 ГК РФ «покупець зобов'язаний оплатити товар
безпосередньо до або після передачі йому продавцем товару, якщо інше не
передбачено цим Кодексом, іншим законом, іншими правовими актами або
договором купівлі-продажу або не випливає із суті зобов'язання ». У главі 25 НК
РФ такі штрафи та інші подібні доходи платника податків віднесені
законодавцем до позареалізаційних, тобто не пов'язаних з реалізацією товарів
(робіт, послуг).
3.
Суперечності і неясності актів законодавства про податки й збори тлумачаться
користь платника податків (п. 7 ст. 3 НК РФ).
·
Позитивна практика з зазначеного питання з'являється і в інших округах.
Так, ФАС Московського округу відносно відсотків, що нараховуються за ст. 395 ГК
РФ, зазначив, що ці платежі «є мірою відповідальності за неналежне
виконання зобов'язань, а не частиною вартості товару, що підлягає оплаті ». Суд
також вказав, що передбачена ст. 162 НК РФ зв'язок з оплатою товарів повинна
означати компенсацію вартості (ціни) товару, «відсотки ж компенсують
використання чужих грошових коштів, тобто мають іншу природу походження »
(постанова від 12.11.2003
№
КА-А40/8947-03).
ФАС
Східно-Сибірського округу в постанові від 27.08.2003 № А33-89/03-С3н-
Ф02-2684/03-С1 звернувся до п. 1 ст. 154 НК РФ, відповідно до якого податкова база
при реалізації платником податку товарів (робіт, послуг) визначається як
вартість цих товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи з цін, що визначаються
відповідно до ст. 40 НК РФ. Таким чином, на думку суду, ПДВ може
обкладатися тільки та сума, яка збільшує вартість товарів (робіт,
послуг).
Згідно
ст. 330 ЦК України неустойка (пені, штрафи) є способом забезпечення виконання
зобов'язань, «отже, сплата неустойки пов'язана з порушенням умов
договору про оплату, а сума неустойки платиться понад ціни товарів (робіт,
послуг), компенсуючи можливі або реальні збитки потерпілій стороні ».
Перелік сум, які додатково до виторгу, що визначається відповідно до
ст. 154-158 НК РФ, включаються в базу оподаткування з ПДВ при реалізації товарів
(робіт, послуг), є вичерпним, що не містить вказівку на суми санкцій
за невиконання або неналежне виконання зобов'язань.
Вирішуючи
питання про включення в податкову базу по ПДВ штрафних санкцій, отриманих за
затримку вагонів, недослів цистерн, неочищення вагонів, непред'явлення вантажів,
невикористання поданих вагонів, контейнерів чи відмову від передбачених
заявкою вагонів, контейнерів, передбачених главою VI Транспортного статуту
залізниць України, ФАС Північно-Західного округу відзначив, що
дані платежі являють собою відповідальність за порушення зобов'язань по
В
той же час при тлумаченні подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ слід виходити з того,
що передбачені в ньому суми збільшують податкову базу лише у випадку, якщо
їх надходження пов'язано з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг), тобто
утворюють для платника податків економічну вигоду в результаті реалізації
товарів (робіт, послуг) (постанова від 20.11.2003 № А56-29845/03) 3.
Загальним
для всіх наведених судових рішень є вказівка на те, що штрафні
санкції за своєю природою призначені не для оплати товарів (робіт, послуг), а
для компенсації наслідків порушення грошового зобов'язання. Іншими словами,
дані санкції ніяк не пов'язані з оплатою, навпаки - вони викликані несплатою
товарів (робіт, послуг) у встановлений термін.
В
доповнення до вищеназваних можна навести й інші аргументи.
1.
ПДВ був введений в податкову систему Росії як форма вилучення до бюджету частини
доданої вартості, створюваної на всіх стадіях виробництва і визначається
як різниця між вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) і вартістю
матеріальних витрат, віднесених на витрати виробництва та обігу (ст. 1
Закону РФ «Про податок на додану вартість»). Дану норму необхідно
враховувати у зв'язку з
п.
3 ст. 3 НК РФ, відповідно до якого податки повинні мати економічне підгрунтя і
не можуть бути довільними. Отже, економічним підставою ПДВ
є виникнення у платника податків доданої стоімості4.
З
економічної точки зору штрафні санкції ніяк не пов'язані з виникненням
доданої вартості. Штрафні санкції - це екстраординарні, надзвичайні
платежі, пов'язані з порушенням звичайних умов господарської діяльності, не
мають ніякого зв'язку з реалізацією товарів (робіт, послуг) та їх оплатою,
призначені для компенсації, відновлення порушених прав і захисту.
Оскільки підставою для виплати у першому випадку є оплата поставленого
товару, а в другому випадку - порушення умов договору про терміни оплати, то і
економіко-правова природа цих платежів різна.
2.
Якщо штрафні санкції вважати оплатою товарів (робіт, послуг), то виходячи з
позиції Конституційного Суду РФ у справах «Конфетті» і «Востокнефтесервіса» (постанови
від 28.03.2000 № 5-П та від 20.02.2001 № 3-П), покупцеві повинен відшкодовуватися ПДВ з
сплачених штрафних санкцій. Однак таке відшкодування Кодексом не передбачено.
Це ще раз підтверджує, що штрафні санкції не можна вважати оплатою.
Не
випадково ФАС Уральського округу вказав на те, що Федеральним законом від
29.12.2000 № 166-ФЗ з ст. 162 НК РФ був виключений подп. 5 п. 1, згідно з
якому податкова база визначалася з урахуванням «санкцій, отриманих за
невиконання або неналежне виконання договорів (контрактів),
що передбачають перехід права власності на товари, виконання робіт,
надання послуг »(ця обставина відзначив і ФАС Східно-Сибірського округу).
Цю законодавчу поправку слід розглядати як повне усунення
помилкового правила.
Тим
не менше платникам податків не варто використовувати позитивну судову
практику з цього питання з метою навмисного відходу від ПДВ. Не зайвим буде згадати,
що на початку 90-х років минулого століття деякі платники податків в Росії з
метою ухилення від сплати ПДВ занижували ціни товарів (робіт, послуг) і приховували
тим самим частина їх під виглядом оплати штрафних санкцій.
Саме
тоді Указом Президента РФ від 22.12.93 № 2270 «Про деякі зміни в
оподаткування і у взаєминах бюджетів різних рівнів »(п. 14) було
встановлено, що в обіг, оподатковуваний ПДВ, включаються кошти від стягнення
штрафів, стягнення пені, виплати неустойок, отримані за порушення
зобов'язань, передбачених договорами поставки товарів (виконання робіт,
надання послуг).
З
1999 існує спеціальний механізм контролю за цінами для цілей
оподаткування, у тому числі з метою сплати ПДВ, а саме - ст. 40 НК РФ (і
ст. 154 НК РФ робить пряму відсилання до цієї статті). Крім того, судової
практикою вироблена доктрина неприпустимість зловживання
платниками податків своїми правами. Тому податкові органи вправі перевіряти,
чи не є суми штрафів прихованою формою оплати товарів (робіт, послуг).
Однак для стягнення податку в цих випадках вони зобов'язані привести вагомі докази
несумлінність платника податків. Платник податків ж право, але не зобов'язаний,
доводити свою сумлінність, оскільки відносно нього діє
презумпція добросовестності5.
В
Насамкінець зазначимо, що якщо організація або індивідуальний підприємець
вважають, що все ж безпечніше сплатити податок з отриманих штрафних санкцій, то
при обчисленні необхідно враховувати, що ПДВ вже включений у суму, і
використовувати відповідні ставки (10 або 18%) методом зворотного рахунку,
оскільки прямий метод обчислення ПДВ передбачено НК РФ тільки при
формуванні ціни товару (роботи, послуги).
Список літератури
Для
підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://www.arbitr-praktika.ru
