"КВАЛІФІКАЦІЯ ПОДАТКОВИХ ЗЛОЧИНІВ"

Нові статті (або нові редакції статей) Кримінального кодексу 1996про економічні злочини широко використовують спеціальну юридичнутермінологію, часом не дуже знайому і добре підготовленим юристам. Призастосуванні цих статей неминучі суперечливі судження, та й помилки.
Тому без інтерпретації положень закону, їх тлумачення законна іоднакова правозастосовна практика може не скластися.

Питання застосування норм про податкові злочини були розглянуті вчервні-липні 1997 р. на Пленумі Верховного Суду РФ (це був перший Пленум,присвячений проблемам застосування КК 1996 р.). Автори статті в якостічленів робочої групи брали участь у підготовці проекту постанови
Пленуму.

Пленум затвердив ряд принципових положень, які кардинально змінюютьпідходи практики до кваліфікації податкових злочинів, відкинув багато точокзору висловлені вченими при коментуванні нової редакції "кримінально -податкових "норм КК. Все це, безумовно, створює необхідність більшдетально зупинитися на проблемах, які знайшли відображення в постанові
Пленуму Верховного Суду України № 8 від 4 липня 1997 р. "Про деякі питаннязастосування судами Російської Федерації кримінального законодавства провідповідальності за ухилення від сплати податків ".

Пункт 1 постанови містить низку важливих положень, які маютьбезпосереднє відношення до вирішення конкретних завдань кримінально - правовоїкваліфікації. Так, у ньому розкрито стосовно податкових злочинівзміст такого елемента злочину, як суспільна небезпека. Це,безумовно, важливе положення, оскільки згідно зі ст. 14 КК РФ для визнаннядіяння злочином недостатньо встановлення тільки того, що воно:а) скоєно виннеб) заборонено КК під загрозою покарання.

Необхідно також вирішити, чи може це діяння бути охарактеризований яксуспільно небезпечне. При негативному відповіді на останнє запитання діяннянавіть за наявності інших необхідних елементів не може бути розціненояк злочинне.

Особливої гостроти питання додає те, що правозастосовна практикаостанніх років знала випадки відмови в кримінальному переслідуванні осіб, виннеякі вчинили діяння, що містять всі ознаки складу економічногозлочину, при тому, що відсутні обставини, що виключаютьзлочинність або що служать підставою для звільнення від відповідальності.
Такі рішення, наприклад, приймалися у справах про купівлю-продаж іноземноївалюти, коли слідчі і - рідше - судді припиняли кримінальну справу (абовідмовляли в її порушенні) за відсутністю складу злочину.

Вивчення глави 22 КК "Злочини у сфері економічноїдіяльності "приводить до висновку, що через недостатню, на наш погляд,обгрунтованості криміналізації ряду діянь, досить поширених убізнесі, вищевказана слідча і судова практика у ційкатегорії може приймати все більш поширений характер.

Питання про зміст поняття суспільної небезпеки і раніше був далеконе беззаперечний. Ще більш ускладнює його, скажімо, зіставлення ст. ст. 8 і 14
КК РФ. Перша з них встановлює, що підставою кримінальноївідповідальності є вчинення діяння, яке містить всі ознакискладу злочину, передбаченого КК. З цього випливає, що абосуспільна небезпека є одним з елементів діяння, або вонахарактеризує його в цілому.

Не вдаючись в дискусію, скажемо лише, що, як нам видається,суспільна небезпека є характеристикою результату впливудіяння на захищається певною кримінально-правовою нормою групувідносин. Про це говорить і ч. 2 ст. 14, згідно з якою громадськанебезпека діяння полягає в заподіянні їм шкоди або в створенні загрозизаподіяння шкоди особі, суспільству або державі.

Таким чином, висновок про наявність суспільної небезпеки робиться прививченні об'єкта кримінально-правової охорони і "руйнувань" в ньому, до якихпризвело винне діяння. Тому, до речі, неточно словосполучення
"наслідки злочину", якщо маються на увазі наслідки, небайдужіз точки зору кримінального права. У той же час поняття "наслідки діяння"термінологічно коректно.

Маючи на увазі сказане, важливо звернути увагу на п. 1 аналізованогопостанови Пленуму, де говориться, що "суспільна небезпека ухиленнявід сплати податків полягає в умисному невиконанні конституційноїобов'язки кожного сплачувати законно встановлені податки і збори (стаття 57
Конституції Російської Федерації), що тягне за собою ненадходження коштів убюджетну систему Російської Федерації ".

Таким чином, Пленум стосовно податкових злочинів вклавконкретний зміст у формулу "шкоду особі, суспільству або державі"
(ст. 14 КК) і вказав, що шкода цей полягає в непоповнення бюджету, причомусаме це наслідок - елемент злочину.

З іншого боку, виходить, що при зазначених умовах --настанні зазначеного результату - ухилення від сплати податківсуспільно небезпечно завжди. У той же час для визнання його злочинним воноповинна відповідати умовам, встановленим законодавцем і перебувають уте, що коментований діяння, по-перше, обов'язково здійснюєтьсянавмисно і, по-друге, розмір ухилення повинен перевищувати рівень, точновстановлений в Кримінальному кодексі.

Для правопріменітеля значуще те, що тепер дуже складно уявитиситуацію, коли умисне порушення податкового законодавства,одночасно порушила і кримінально-правова заборона, могло б бути визнанене має суспільної небезпеки, а тому - незлочинним.

Зміст п. 1 постанови від 4 липня 1997 має й інше значення.
Так, з тексту випливає, що ст. ст. 198 і 199 КК охороняють відносини,пов'язані лише із законно встановленими податками та зборами. Це означає,по-перше, що за порушення інших нормативних актів, що встановлюютьвимоги про сплату будь-яких відрахувань, залучення до кримінальноївідповідальності за перерахованими статтями неможливо. По-друге, Пленумвказує, що ухилення від сплати зборів також може спричиняти кримінальнувідповідальність, незважаючи на те, що в коментованих статтях КК мова,здавалося б, йде тільки про податки.

Тут Пленум керувався правилом кримінально-правовоїкваліфікації, згідно з яким, якщо при нормі КК використовується спеціальнийтермін, то слід звернутися до законодавства (Некримінальна),регулює відносини, що охороняються застосовуваної нормою кримінального закону.

Інакше кажучи, якщо визначення терміну, значення якого требавстановити, дається в цивільному, банківському, валютному, податковому і т. д.законодавстві, то цей термін слід використовувати тільки в значенні,встановленому Некримінальна, у нашому випадку - податковим, законодавством.
Виняток тут складають випадки, коли Кримінальний кодекс спеціальновказує на інше в порівнянні з Некримінальна законодавством значеннятерміна.

Для визначення змісту терміну "податки" слід звернутися до ст.
2 Закону "Про основи податкової системи в Російській Федерації". А тутйдеться, що під податками розуміються обов'язкові внески до бюджетіввідповідного рівня або в позабюджетні фонди, які здійснюютьсяплатниками у порядку і на умовах, що визначаються законодавчимиактами, у тому числі податки, збори, мита та інші платежі.

Слід, до речі, мати на увазі, що до податків не відносяться відрахуванняв позабюджетні соціальні фонди (пенсійний, зайнятості, обов'язковогомедичного страхування, соціального страхування), оскільки цівідрахування не розглядаються як вид податку Законом "Про основи податковоїсистеми в Російській Федерації ".

Найбільш, мабуть, важливо - як для правопріменітеля, так і дляплатника податків - те, що у п. 1 постанови Пленуму на противагупоширеній думці роз'яснено, що діяння для визнання йогозлочинним обов'язково має полягати в несплаті законно встановленихподатків або зборів. Це дає підстави зарахувати обидва коментованихскладу злочинів до так званих "матеріальним", що, безперечно, маєнадзвичайно велике значення для практики.

І ст. 198 та ст. 199 КК встановлюють відповідальність за ухилення відсплати податків платниками податків - громадянами та організаціями - при тому,однак, що це ухилення, вчинене у великому розмірі, здійснюєтьсяпевними способами: для громадян - шляхом неподання декларації продоходи у випадках, коли подання декларації є обов'язковою, абошляхом включення в декларацію завідомо перекручених даних про доходи абовитратах; для організацій - шляхом включення в бухгалтерські документизавідомо перекручених даних про доходи або витрати або шляхом приховуванняінших об'єктів оподаткування.

Коментатори текстів статей КК практично в один голос стверджували,що податкові злочини полягають у неподанні або поданніперекручених звітних документів до податкових органів, і, таким чином, ніякне ув'язується момент закінчення злочину з фактичною несплатою податку ввстановлені для кожного податку терміни.

Однак під час обговорення цієї проблеми спочатку на засіданнях робочоїгрупи, а потім на науково-консультативну раду при Верховному Суді РФ і,нарешті, на Пленумі Верховного Суду (в обговоренні, зокрема, бралиучасть відомі вчені, професори Г. Борзенков, Б. Волженкін, Н.
Кузнєцова та практичні працівники) було зроблено дуже значуще висновокпро те, що досить широко використовується у кримінальному законодавстві термінухилення означає не тільки сама дія (бездіяльність), а й йогорезультат. Звідси був зроблений і висновок, що податкове злочинполягає саме у фактичній несплаті податку, за те, чи правда, що дотакого результату призвели спрямовані на його досягнення дії
(бездіяльність), перелічені в ст. ст. 198 і 199 КК.

На користь такого рішення можна привести наступні міркування. Якщопорівняти тексти приміток раніше чинної статті 162 (2) КК РРФСР
"Приховування доходів (прибутку) або інших об'єктів оподаткування" та ст. ст.
198 і 199 КК РФ, то можна побачити: визначаючи приховування в особливо великихрозмірах, законодавець раніше розумів під ними приховання доходів (прибутку)або інших об'єктів оподаткування, податок з яких перевищує тисячумінімальних розмірів оплати праці, встановленої законодавством. Нині жв примітці до ст. ст. 198 і 199 КК РФ використовується інша формулювання, вЗокрема, ухилення від сплати податків з організацій визнається вчинениму великому розмірі, якщо сума несплаченого податку перевищує одну тисячумінімальних розмірів оплати праці.

І саме вживання цього терміна - причастя у минулому часі --вказує на те, що для визнання податкового злочину закінченимслідчий і суд повинні встановити не тільки факт неподання (абоподання перекручених) звітних документів у визначений для цьогострок, але й перебуває в прямій причинного зв'язку з цими діями фактнесплати податку.

Схвалене Пленумом принципове положення крім п. 1 такожзакріплено і в п. 5 постанови від 4 липня 1997 р., де говориться, щозлочини, передбачені ст. ст. 198 і 199 КК РФ, вважаютьсязакінченим з моменту фактичної несплати податку за відповіднийоподатковуваний період у строк, встановлений податковим законодавством.

Зі сказаного також випливає, що в разі подання органамподаткової служби повної і достовірної інформації про об'єкт оподаткуванняфактична несплата податку з такого об'єкта не тягне за собою кримінальноївідповідальності за ст. ст. 198 і 199. Крім того, не є злочиннимидії в тому разі, якщо особа фактично передає державі правильновизначену ним суму податкових виплат, однак звітну документацію вподаткові органи не представляє.

Пленум дав распространітельное тлумачення ще одного терміну (крімтерміну "податки"), що використовується у статтях про податкові злочини, івказав, що до організацій, про які йдеться в ст. 199 КК, належать усізазначені в законодавстві платники податків, за винятком фізичнихосіб (п. 8). На наш погляд, варто було б попередити цю пропозицію фазою
"згідно з змістом закону", що пов'язано з проблемою розкриття змістутерміна "організація".

Проблема ця полягає в тому, що оскільки податковезаконодавство Росії формувалося до прийняття нового Цивільногокодексу, закони про конкретні види податків, як правило, іменуютьплатників узагальненим терміном "підприємство", у ряді випадків розділяютьпоняття "підприємство" і "організація". Однак у термінології Цивільногокодексу РФ всі юридичні особи називаються організаціями, а поняття
"підприємство" вживається в поєднанні зі словами "державнеунітарне "або" муніципальне унітарне ". Крім того, платниками податкукрім юридичних осіб можуть бути філії або представництва, якітакож в цивільно-правовому розумінні цього терміну до "організаціям" невідносяться.

Якщо керуватися правилом, відповідно до якогопрезюміруется використання законодавцем спеціальних понять в одному і томуж сенсі як у статтях КК про економічні злочини, так іНекримінальна законі, то слідчий і суддя, тлумачить термін
"організація" в буквальному сенсі, повинен у кожному випадку вирішувати якапоняття - податкового або цивільного законодавства - йому віддати перевагу.
Крім того, він може зробити висновок, що суб'єктами кримінальної відповідальності неможуть бути уповноважені працівники філій і представництв. Такимчином, застосування ст. 199 КК виявилося б утруднене, а то й істотнообмежена. Пленум виправив цей недолік.

Поняття доходів і витрат більш-менш зрозуміло стосовно до ст.
199 КК, чого не скажеш про поняття витрат, використаний у ст. 198,оскільки об'єкт оподаткування, де платником є фізичнаособа, може бути занижений шляхом завищення сум, що віднімаються відповідно дозаконом з доходу з метою оподаткування (наприклад, благодійнівнески) при тому, що закон у ряді випадків не називає ці витрати
"витратами".

Маючи на увазі таку складність, Пленум у п. 3 постанови від 4 липня
1997 роз'яснив, що доходи громадянина - це сукупний (загальний) дохід,отриманий громадянином у календарному році як у грошовій формі (у валюті
Російської Федерації або іноземній валюті), так і в натуральній формі, утому числі у вигляді матеріальної вигоди. Витрати ж Пленум визначив якпонесені громадянином витрати, що тягнуть у передбачених податковимзаконодавством випадках зменшення бази оподаткування.

Якщо порівняти тексти ст. ст. 199 КК РФ і 162 (2) КК РРФСР, то легкопомітити, що законодавець відмовився від використання терміну "прибуток", защо його, мабуть, варто дорікнути, оскільки, говорячи про спотворення даних продоходи та витрати, він, найімовірніше, мав на увазі все той же прибуток.

Про це свідчить і те, що після опису таких злочиннихдій, як внесення в бухгалтерські документи завідомо перекручених данихпро доходи або витрати, у ст. 199 КК РФ йдеться про приховування іншихоб'єктів оподаткування (до речі, такий же висновок зробив і Пленум у п. 9постанови). Тим не менше правопріменітелю слід врахувати, що і доходи,і витрати в ряді випадків є самостійними об'єктамиоподаткування (наприклад, доходи казино, витрати на рекламу).

Найбільш загальним, і в цілому правильним, визначенням є, здається,наступне: під доходами і витратами при кваліфікації злочинів за ст.
199 КК РФ слід розуміти такі види доходів і витрат, які ввідповідно до податкового законодавства приймаються до уваги причисленні об'єктів оподаткування.

Висловлену під час обговорення проекту постанови Пленуму Верховного
Суду РФ пропозиція описати інші об'єкти оподаткування (ст. 199 КК РФговорить про інших об'єктах крім доходів і витрат) тільки з посиланням на
Закон України від 27 грудня 1991 р. "Про основи податкової системи в Російській
Федерації "викликало заперечення. Подібне рішення могло привести на практицідо того, що слідчі і судді, які керуються зазвичай роз'ясненнями
Пленуму як догмою, взагалі не стануть посилатися на інші законодавчіакти про оподаткування. Це суперечило б дуже важливого вказівкою п. 13постанови від 4 липня 1997 р. на те, що у справах про злочини,передбачених ст. ст. 198, 199 КК РФ, у постанові про прівл?? ченіі вяк обвинуваченого, обвинувальному висновку та вироку повинно бутиобов'язково зазначено, які конкретно норми податкового законодавства,що діяв на момент вчинення злочину, порушені обвинуваченим,засудженим.

Якщо ж звернутися до ст. 5 Закону "Про основи податкової системи в
Російської Федерації ", то можна побачити, що" об'єктами оподаткуванняє доходи (прибуток), вартість певних товарів, окремі видидіяльності платників податків, операції з цінними паперами, користуванняприродними ресурсами, майно юридичних і фізичних осіб, передачамайна, додана вартість продукції, робіт і послуг та інші об'єкти,встановлені законодавчими актами ".

Тому, перераховуючи у п. 9 постанови" інші об'єктиоподаткування крім доходів (прибутку) ", Пленум зробив посилання не тількина Закон "Про основи податкової системи в Російській Федерації", але на
"законодавчих актів щодо конкретних видах податків".

У порівнянні з поширеним в науці і практиці думкою Пленум
Верховного Суду РФ розширив коло суб'єктів податкових злочинів (ст. 199
КК РФ), перерахувавши їх у п. 10 постанови від 4 липня 1997 Згіднороз'яснень Пленуму до відповідальності за ст. 199 можуть бути залученікерівник організації - платника податків і головний (старший) бухгалтер,особи, які фактично виконують обов'язки керівника і головного (старшого)бухгалтера, а також інші службовці організації-платника податків, що включилив бухгалтерські документи завідомо спотворені дані про доходи або витратиабо що приховала інші об'єкти оподаткування.

Кожен з перерахованих керівників може відповідати самостійно,тобто не обов'язково, так би мовити, в тандемі, навіть якщо перекручена звітнадокументація підписана обома. Така ситуація можлива, наприклад, колиголовний бухгалтер вносить спотворення в документи, не ставлячи до відома проце керівника, який не розуміється на тонкощах податковогозаконодавства.

Дуже важливо зазначене в ч. 2 п. 10 постанови обставина, щодо відповідальності може бути притягнута особа, взагалі не працює ворганізації, але схильний її працівників до вчинення цього злочину.
Якщо така особа зажадає від головного бухгалтера або інших уповноваженихпрацівників організації спотворити дані в звітах, надасть їм у цьомусприяння, то воно буде нести відповідальність як організатор,підбурювач або пособник злочину, а службовці, свідомо спотворилидокументацію, - як виконавці.

Аналізуючи наведені в п. 10 роз'яснення, слід виділити ще дваобставини.

По-перше, Пленум не обмежився тільки вказівкою на службовціворганізації, в обов'язки яких входить підписання представляються воргани податкової служби документів (забезпечення правильності даних ізатвердження представляються документів), необхідних для обчислення і сплатиподатків (податкові декларації, розрахунки за видами податків, бухгалтерськізвіти і баланси та ін), і забезпечення повноти і достовірності викладених вних відомостей.

Вказівка на фактичне виконання обов'язків означає, що довідповідальності за ст. 199 КК може бути притягнута особа, юридично нещо займає в організації будь-яких посад, пов'язаних з виконаннямобов'язків щодо підписання що подаються до органів податкової службизвітних документів, але насправді здійснює керівництвоорганізацією. Даючи вказівку про підписання юридичними керівникамизвітності для податкових органів, ця особа може не інформувати їх про те,що підписані ними документи містять викривлення. У юридичній практицітакі дії отримали назву "посереднього заподіяння". У такійситуації виконавець злочину - фактичний керівник, співучасті жне буде, якщо не вдасться встановити умисне порушення з боку тих,хто ставив свої підписи на документах.

Друга важлива обставина - вказівка Пленуму на те, що суб'єктомзлочину є не тільки керівник, головний (старший) бухгалтерабо особи, які виконують їх обов'язки, а й інші службовці, що включилисвідомо перекручені дані в бухгалтерські документи.

До прийняття постанови Пленуму суперечка про те, чи можна засудити за ст.
199 КК службовця організації, в обов'язки якого входить включення добухгалтерські документи даних про доходи або витрати, однозначного рішенняне мав. При цьому слід підкреслити, що особами, про яких йде мова,нерідко є не керівники або головні бухгалтери, а рядовіпрацівники бухгалтерії, які діють умисно, тоді як умиселкерівництва на ухилення від сплати податку може бути не доведений.

Ряд юристів вважали, що й рядові бухгалтери, що вносять таківикривлення, повинні нести відповідальність за ст. 199, так як формулюваннястатті фактично розширює коло суб'єктів даного злочину у томувипадку, якщо мова йде про приховування прибутку ( "Ухилення від сплати податків зорганізацій шляхом включення в бухгалтерські документи завідомо перекрученихданих про доходи або витрати ..."). Інші правознавці не погоджувалися з такоюпозицією. Проте спори велися лише про ті випадки, коли викривлення вносилисябез відома керівництва організації. Але дискутується сторони погоджувалися зтим, що при загальному змові співробітники повинні нести відповідальність якспівучасники або як члени злочинної групи.

У свою чергу вирішення питання про можливість притягнення до кримінальноївідповідальності за ст. 199 осіб, які внесли відповідні відомості допервинні бухгалтерські документи, багато в чому залежало від встановлення того,який зміст вкладає кримінальний закон в поняття "бухгалтерськідокументи ".

Деякі дослідники і багато практики висловлювали точку зору: добухгалтерськими документами, про які говорить ст. 199, відноситься тільки такабухгалтерська звітність, яка подається разом із звітністюподаткової, тобто, згідно зі ст. 13 Федерального закону РФ "Про бухгалтерськийоблік ", бухгалтерський баланс, звіт про прибутки і збитки, додатки до них,передбачені нормативними актами, аудиторський висновок, що підтверджуєдостовірність бухгалтерської звітності організації (якщо вона у відповідностідо федеральних законів підлягає обов'язковому аудиту); пояснювальназаписка.

У цьому випадку виходить, що внесення спотворень в первиннібухгалтерські документи, якщо ці дії здійснювалися не особами, якіповинні представляти від імені організації звітність до податкових органів, ібез відома останніх, взагалі не може спричиняти відповідальності за вчиненнязлочину, передбаченого ст. 199 КК.

Здається, проте, що законодавство про бухгалтерський облік даєможливість віднести до бухгалтерських документів:
1. первинні облікові документи,
2. регістри бухгалтерського обліку
3. бухгалтерську звітність.

Про це йдеться у гл. 2 Федерального закону РФ від 21 листопада 1996
"Про бухгалтерський облік", яка має назву "Основні вимоги до веденнябухгалтерського обліку. Бухгалтерська документація і реєстрація ", а ст. Ст.
9 та 10 цього розділу відповідно - "Первинні облікові документи" і
"Регістри бухгалтерського обліку". Таким чином, залучення до кримінальноївідповідальності рядового співробітника бухгалтерії не виключається, що й знайшловідображення в п. 10 аналізованого постанови.

Дуже важливим і практично значущим стала відмова Пленуму від вказівки наформу умислу, не дивлячись на те, що багато теоретиків кримінального прававважали, що цей злочин - "прямоумишленное".

Разом з тим поняття непрямого умислу сформульовано в ст. 25 КК РФтаким чином, що його практично неможливо розмежувати з прямим, якщомова йде про умисел невизначеному. Тому вказівка на те, що длявизнання діяння злочинним воно повинно відбуватися тільки з прямим умислом,могло спричинити в інтерпретації слідчих і суддів необгрунтовані відмови відзалучення до кримінальної відповідальності за податкові злочини.

Чималі складності викликало питання про обчислення розміру ухилення відсплати податку. Як його вважати: по кожному виду прихованого об'єктаоподаткування або складаючи суми несплачених податків?

Пленум прийняв "соломонове" рішення і роз'яснив, що "за змістом законуухилення від сплати податків з організацій може бути визнано вчиненим увеликому розмірі як у випадках, коли сума несплаченого податку перевищуєодну тисячу мінімальних розмірів оплати праці з якого-небудь одного звидів податків, так і у випадках, коли ця сума є результатомнесплати декількох різних податків "(п. 12).

У літературі висловлювалася точка зору, що несплата податку здоходів, отриманих в результаті незаконної підприємницькоїдіяльності, не повинна бути кваліфікована за сукупністю (крім ст. 171ще й за ст. ст. 198, 199 КК). В обгрунтування такої позиції робилася посиланняна таку ознаку складу незаконного підприємництва, як заподіяннявеликої шкоди державі. На думку прихильників викладеної позиції, цейознака охоплює і несплату податку.

Така позиція викликає заперечення. На нашу думку, ухилення відсплати податків з доходів у великому і особливо великому розмірі, отриманихгромадянином в результаті здійснення ним незаконної підприємницькоїабо незаконної банківської діяльності, вимагає кваліфікації як за ст. ст.
171 і 172 відповідно, так і за ст. 198 КК.

При цьому слід врахувати, що в ст. 171 вказівку на великий збитокозначає можливість поставлення цієї ознаки при несплаті податку віднезаконного підприємництва тільки за тієї умови, що діяння нетільки здійснювалося з прямим або непрямим умислом на спричиненнявеликої шкоди, у даному випадку - державі, але і було засобомзаподіяння такої шкоди.

Однак є безумовним, що факт здійснення незаконноїпідприємницької або банківської діяльності сам по собі не можеперебувати у прямій причинного зв'язку з несплатою податків і бутизасобом заподіяння цієї несплатою збитків державі, оскількигромадянин, який здійснює незаконну підприємницьку або банківськудіяльність, має можливість декларувати свої доходи без точноговказівки джерела і платити податки з цих доходів.

Вирішуючи спір, Пленум вказав у п. 4 постанови, що діївинного, що займається підприємницькою діяльністю без реєстраціїабо без спеціального дозволу або з порушенням умов ліцензування таухиляється від сплати податку з доходів, отриманих у результаті такоїдіяльності, слід кваліфікувати за сукупністю злочинів,передбачених відповідними частинами ст. ст. 171 і 198 КК.

І хоча зазначене положення, на нашу думку, цілком справедливо, незовсім правильним представляється обгрунтування Пленумом наведеного висновку прокваліфікації за сукупністю. Так, у першому реченні п. 4 постановийдеться, що відповідно до Закону "Про прибутковий податок з фізичнихосіб "оподаткуванню підлягають доходи, одержані фізичною особою у зв'язку зздійсненням ним будь-яких видів підприємницької діяльності.

Строго кажучи, ст. 10 названого Закону встановлює, щооподаткуванню підлягають будь-які доходи, у тому числі від підприємницькоїдіяльності, одержувані фізичними особами одночасно з доходами заосновним місцем роботи (служби, навчання) від інших підприємств, установ іорганізацій або фізичних осіб, зареєстрованих якпідприємців. Однак при цьому не можна ігнорувати положення ст. 2 ГК
РФ, відповідно до якої підприємницької є не всякасамостійна, здійснювана на свій ризик діяльність, спрямована насистематичне отримання прибутку від користування майном, продажутоварів, виконання робіт або надання послуг, а лише що ведеться особами,зареєстрованими в цій якості у встановленому законом порядку.

Таким чином, виходить, що не можна говорити про дохід, отримуваний врезультаті незареєстрованої діяльності, що відповідає всім іншимознаками підприємницької, як про оподатковуваний дохід відпідприємницької діяльності. Правильніше було б вказати, щофізична особа-платник податку зобов'язаний сплачувати податок з усіх одержуваних їмдоходів навіть при тому, що ці доходи можуть бути отримані в результатінезаконної діяльності.

Однак у такому разі неминуче виникло б питання про необхідністькваліфікації за сукупністю зі ст. 198 КК РФ і хабарів, і зазіхань навласність. Не бажаючи "бентежити" і "дезорієнтувати" правопріменітельнуюпрактику, Пленум зупинився на критикований нами формулюванні. У той жечас повторимо, що це анітрохи не применшує правильності висновку пронеобхідність кваліфікації за сукупністю, зробленого в п. 4 постановивід 4 липня 1997

На завершення торкнемося деяких викликають суперечки питань застосуваннянорм про податкові злочини, які не знайшли відображення в постанові
Пленуму.

Практично важливим є питання про те, чи буде злочином несплатаподатку, якщо вона пов'язана з відсутністю у платника коштів. Як мивважаємо, фактична несплата податку при тому, що платник податків не мавреальної можливості сплатити його у встановлений законодавством термін,тягне за собою відповідальність за ст. ст. 198, 199 лише тоді, коли особа, наобов'язки якого входило подання до органів податкової службидокументів, необхідних для обчислення сплати податків, шляхом їхнеподання або внесення в них очевидних спотворень бажає обдуритиподаткові органи з метою уникнути сплати податків.

Зазначені дії особи, пов'язані з обманом податкових органів,об'єктивно не знаходяться в причинному зв'язку з фактичною несплатою податків,оскільки і без їх вчинення податок все одно не був би сплачено. Тому вданому випадку дії, спрямовані на ухилення від сплати податку, слідкваліфікувати як замах на вчинення злочину.

Відповідно до ст. 30 КК кримінальна відповідальність настає заприготування тільки до тяжкого та особливо тяжкі злочини. Податковізлочину не відносяться ні до тих, ні до інших. Стало бути, заготування до злочину, відповідальність за яке передбачена вст. ст. 198, 199 КК, притягнути до кримінальної відповідальності не можна. Сказаневажливо, оскільки деякі слідчі вважають, ніби спотворенняпервинної облікової бухгалтерської документації слід визнатиприготуванням до податкового злочину.

Обмежень для притягнення до відповідальності за замах,аналогічних обмеженням залучення за приготування, немає. Таким чином,якщо злочин було припинено після подання до податкових органівсвідомо спотвореної документації, але до настання терміну сплати податку, тоці дії, як видається, слід розцінити саме як замах назлочин.

Перед слідством у справах про податкові злочини постає питання,чи можуть розглядатися як вид приховування об'єктів оподаткуваннядії, раніше порушувати ст. 162 (3) КК РРФСР, тобто ухилення відявки до органів Державної податкової служби для дачі пояснень або відмовавід дачі пояснень про джерела доходів (прибутку) і фактичне їх обсязі,а так само неподання документів та іншої інформації про діяльністьгосподарюючого суб'єкта на вимогу органів Державної податковоїслужби.

Більшість юристів схиляється до того, щоб не визнавати цідії злочинними. Головним аргументом тут є те, що за КК РРФСРпоряд з названими діями закон передбачав відповідальність і завласне приховування, що полягає, зокрема, у поданні доподаткові органи документації, що містить завідомо спотворені дані. Теє законодавець відмежовують приховування об'єктів оподаткування від іншихдій, що виражаються у протидії або невиконання вимогподаткової служби з метою приховання доходів (прибутку) або несплати податків.
Останнє, отже, не визнавалося рівнозначних власне приховування.
При цьому ст. 162 (3) КК РРФСР, на відміну від інших податкових норм, не
"перейшла" до нового КК.

Таким чином, говорячи про приховування об'єктів оподаткування та проухиленні від сплати податків, практики і теоретики роблять акцент саме надії, пов'язані з різними "операціями" зі звітними документами,спрямованими на обман податкових органів.

Однак податковим законодавством під приховуванням розуміється не тількиспотворення представляються звітних доку?? ентов, але й неподання такоїдокументації до податкових органів. Тому-то й постало питання про те, чи нечи відноситься до приховування неподання документів на вимогу органівподаткової поліції, навіть якщо це не пов'язано зі звітом за відповіднийоподатковуваний період.

Здається, вирішити проблему можна, грунтуючись на тій розділяється
Пленумом позиції, що податкове злочин полягає не у неподанні
(поданні спотвореної) звітної документації до податкових органів, а впов'язаної з цими діями (бездіяльністю) фактичної несплатою податку, зякої безпосередньо і пов'язані описані в КК незаконні дії з податковою ібухгалтерською звітністю.

Крім того, до числа дій, що спричиняють злочинний результат,відноситься неподання у податкові органи звітної документації не увсіх випадках, а лише тоді, коли зробити це потрібно саме для звітуза відповідний оподатковуваний період і в строк, встановленийзаконодавством, а не довільно певний податковими органами.

І останнє. Як відомо, бухгалтерський облік в організації часомналежним чином не ведеться. При розробці проекту Кримінального кодексупропонувалися різні варіанти статті про відповідальність за ухилення відведення, за завідомо неналежне ведення бухгалтерського обліку. Якщо б цепропозиція була прийнята, сталося б, мабуть, фактичне усіканняскладу податкового злочину, і притягнути до відповідальності стало бможливим вже за саме спотворення первинної облікової документації, щорозцінити нині як стадії податкового злочину, як говорилося,не можна.

Разом з тим питання про належне ведення бухгалтерського обліку маєзначення і для відповідальності за податкове злочин, ознаки якогоописані в ст. 199 КК, оскільки, незважаючи на неправильне ведення обліку,ці дії ще не обов'язково спрямовані на підготовку податковогозлочину.

Слідчому для відповіді на питання про внесення спотворень у бухгалтерськіі податкові документи необхідно встановити не тільки факт непідтвердженняпервинними бухгалтерськими документами відомостей, викладених в бухгалтерськійі податкової звітної документації, а й невідповідність цих відомостейдійсно мали місце доходах і видатках, види яких визначаютьсяподатковим законодавством.

Разом з тим практика по-різному підходить до питання про те, чи слідрозцінювати як податкове злочин, передбачений ст. 199 КК,неподання звітної документації у випадку, якщо в організації ведетьсядостовірний облік. В одній з публікацій автори з посиланням на практикувказували, що, як правило, слідчі органи та суди відносять до приховуванняоб'єктів оподаткування дії, що складаються в поданні до податковихоргани завідомо перекручених звітних документів, але тільки в тому випадку,якщо внесення невірних відомостей в звітність передувало умиснеперекручення даних первинних документів. Якщо ж останнього не було, топодання до податкових органів спотворених