I. Оподаткування прибутку і доходів іноземних представництв на території РФ
Відповідно до Закону РФ від 27.12.91 р. № 2116-1 "Про податок на прибутокпідприємств і організацій "платниками податку на прибуток і окремі видидоходів є в тому числі компанії, фірми, будь-які інші організації,утворені відповідно до законодавства іноземних держав,які здійснюють підприємницьку діяльність у РФ через постійніпредставництва, а також іноземні юридичні особи, які отримують в РФдоходи, не пов'язані з діяльністю через постійне представництво, алещо підлягають оподаткуванню у джерела виплати.
Як зазначалося, оподаткування іноземних юридичних осіб в РФпроводиться з урахуванням ратифікованих міжнародних договорів СРСР або РФз іноземними державами. Якщо згідно з такими угодамидіяльність іноземної юридичної особи на території РФ не призводить доутворення постійного представництва, то отримана від такоїдіяльності прибуток не підлягає оподаткуванню в РФ і може обкладатисяоподаткуванню тільки в державі за законодавством якого іноземнеюридична особа підлягає оподаткуванню в ній. Останнє не означає, щовсякі які добуваються на території РФ іноземними юридичними особамидоходи, у разі відсутності діяльності через постійнепредставництво, не підлягають оподаткуванню. Так, доходи іноземнихюридичних осіб, які отримують з джерел, що знаходяться на території РФ,підлягають обкладенню податком на доходи у джерела виплати. І знов-такиякі доходи підлягають оподаткуванню, а які ні визначаєтьсявідповідною угодою або конвенції про усунення подвійногооподаткування, а при їх відсутності Інструкцією № 34. При цьому незалежновід порядку оподаткування, для цілей оподаткування факт наявності абовідсутність дозволу на відкриття діяльності представництв іноземнихюридичних осіб в РФ (акредитації), як що не впливає на виникненняподаткових зобов'язань, значення не має.
На початку мені хотілося б розглянути порядок оподаткування іноземнихюридичних осіб, які здійснюють діяльність у РФ через постійнепредставництво.
1. Податок на прибуток
1.1. Загальні положення
Об'єктом оподаткування з податку на прибуток відповідно до ст.2 Закону "Проподаток на прибуток "є валовий прибуток, що представляє собою сумуприбутку (збитку) від реалізації продукції (робіт, послуг), основних фондів,іншого майна і доходів від позареалізаційних операцій, зменшених насуму витрат по цих операціях.
Прибуток постійного представництва, що підлягає оподаткуванню,визначається як різниця між виручкою від реалізації продукції (робіт,послуг) без податку на додану вартість і акцизів, інших доходів івитратами, безпосередньо пов'язаними зі здійсненням діяльностііноземної юридичної особи в РФ, включаючи управлінські тазагальноадміністративні витрати, понесені як на території РФ, так, вокремих випадках, і за кордоном.
Доходи, отримані від казино, інших гральних будинків (місць) та іншого гральногобізнесу, відеосалонів, від прокату відео-та аудіокасет і запису на них,визначаються у вигляді різниці між виручкою та витратами, пов'язаними зодержанням цих доходів, оподатковуються за ставками, встановленимизаконодавством для зарахування зазначеного податку до відповіднихбюджети і не враховуються для цілей вирахування податку на прибуток.
Доходи в іноземній валюті підлягають оподаткуванню за сукупністю звиручкою, отриманою в рублях. При цьому доходи в іноземній валютіперераховуються в рублі за курсом ЦБ РФ, що діяв на день визначенняпідприємством виручки від реалізації продукції (робіт, послуг).
Склад витрат і перелік позареалізаційних доходів і витрат, що враховуютьсяпри обчисленні податку на прибуток, визначається в тому ж порядку, що і дляорганізацій, що є юридичними особами за законодавством РФ, івстановлений Положенням про склад витрат по виробництву і реалізаціїпродукції (робіт, послуг), що включаються в собівартість продукції (робіт,послуг), і про порядок формування фінансових результатів, що враховуються приоподаткування прибутку, затвердженим постановою Уряду РФ від
05.08.92 р. № 552 (далі Положення про склад витрат).
1.2. Особливості визначення оподатковуваного прибутку
Не дивлячись на простоту визначення об'єкта оподаткування зподатку на прибуток, існують численні випадки, при яких валовийприбуток, відображена в бухгалтерському обліку, не збігається з її величиною,що приймається для оподаткування.
Обчислення оподатковуваного прибутку навіть для російських підприємств іорганізацій представляє не завжди просте завдання. Тому з урахуванням того,що цей процес для іноземних юридичних осіб регламентується
Інструкцією № 34 багато в чому застарілої і менш змістовної в порівнянні з
Інструкцією № 37, виданої для російських платників податків, в даномурозділі я постаралася розглянути найбільш часто зустрічаються особливостіпри визначенні оподатковуваного прибутку постійного представництва.
1. Амортизаційні відрахування на повне відновлення основнихвиробничих фондів згідно з пп. "х" п.2 Положення про склад витратпроводиться за нормами, затвердженими в установленому порядку.
Для російських юридичних осіб таким встановленим порядком був до 1Січень 1998 облік амортизаційних відрахувань на повне відновленняосновних виробничих фондів за Єдиним нормам амортизаційнихвідрахувань, затверджених Постановою Ради Міністрів СРСР № 1072 від 22.10.90 р.
Іноземним юридичним особам відповідно до п. 3.3 Інструкції № 38дозволено нараховувати амортизацію на належне їм майно (включаючиосновні засоби, нематеріальні активи та МШП) за законодавством країнипостійного місця з урахуванням встановлених інструкцією обмежень.
Однак, такий порядок визначення сум нарахованої амортизації іноземнимиюридичними особами фактично встановлений тільки для визначеннябази оподаткування з податку на майно. При розрахунку ж прибутку,що підлягає оподаткуванню, і заповнення податкових декларацій аж до
1997 включно, амортизаційні відрахування слід враховувати виходячиз російських норм, встановлених Постановою № 1072.
Застосування російських норм для обчислення амортизації майна іноземнихюридичних осіб підтверджується в Листі Державної податкової служби РФ від 11 березня 1996р. N НП-6-06/164 "Про методичних рекомендаціях щодо заповнення податковоїдекларації іноземної юридичної особи ". У ньому, зокрема, зазначено,що при заповненні рядка W "Нарахована амортизація", що входить допостатейне розшифровку витрат по виробництву і реалізації продукції
(робіт, послуг), що враховуються при оподаткуванні прибутку, вказуєтьсянарахована амортизація основних виробничих фондів, що належатьпредставництву, розрахованих виходячи з їх первісної вартості таросійських норм амортизаційних відрахувань.
Амортизаційні відрахування по нематеріальних активів, що включаються всобівартість продукції (робіт, послуг), відповідно до цього ж листанараховуються за нормами, що розраховується виходячи з представництвомпервісної вартості та строку їх корисного використання (але не більшетерміну діяльності підприємства). За нематеріальних активів, за якиминеможливо визначити строк корисного використання, норми амортизаційнихвідрахувань встановлюються у розрахунку на 10 років (але не більше термінудіяльності представництва), що повністю відповідає. пп. "ц" п.2
Положення про склад витрат.
2. Згідно із змінами, внесеними 10 січня 1997 до Закону проподаток на прибуток і набрали чинності з 20.01.97 р., до складупозареалізаційних доходів і витрат, що підлягають оподаткуванню буливключені курсові різниці по валютних рахунках і по операціях, що здійснюються віноземній валюті. Тому для достовірного визначення оподатковуваногоприбутку представництвам варто більш уважно поставитися доздійснюваних валютних операцій і точно фіксувати дату їх здійснення.
3. Хоча визначення курсових різниць звичайно не викликає труднощівіснує особливість, що стосується тільки іноземних юридичних осіб.
Інструкцією № 38, для іноземних юридичних осіб, що мають майно натериторії РФ, придбане за іноземну валюту, встановленозобов'язання з ведення первинного обліку даного майна у валютіпридбання. Вартісна оцінка майна, враховується в іноземнійвалюті, повинна проводитися щоквартально шляхом перерахування його валютноївартості в рублі за курсом Банку Росії, що діє на останнійкалендарний день кварталу.
Таким чином, виникає різниця між рублевої оцінкою зазначеногомайна на дату складання бухгалтерської звітності (податковоїдекларації) за звітний період і рублевої оцінкою цього майнаобчисленої за курсом на дату прийняття його до бухгалтерського обліку у звітномуперіоді або дату складання бухгалтерської звітності за попереднійзвітний період формально може бути віднесена до курсових різницях звключенням її до складу позареалізаційних доходів (тому що курс рубля доiноземних валют зазвичай знижується). Положення з бухгалтерського облікупро облік майна і зобов'язань організації, вартість яких виражена віноземній валюті, встановлено, що для відображення в бухгалтерському облікувартість основних засобів, нематеріальних активів, малоцінних ішвидкозношуваних предметів, виробничих запасів, товарів,капіталів і деяких інших активів і пасивів приймається в оцінці врублях за курсом Банку Росії, що діяв на дату здійснення операції віноземній валюті, та перерахунку після прийняття цього майна добухгалтерського обліку у зв'язку зі зміною курсу іноземних валют повідношенню до рубля не підлягає.
Незважаючи на те, що назване Положення, як зазначалося, застосовується тількидля російських юридичних осіб, включення в базу оподаткування з податкуна прибуток тільки іноземними юридичними особами курсових різниць,що виникають у результаті перерахунку вартості майна, придбаного заіноземну валюту, буде необгрунтованим, в силу дискримінаційногохарактеру таких операцій.
Виникаюча ж різниця, швидше за все, у разі отримання такого майнавід головного офісу, має відноситися на збільшення рубльового еквівалентасуми заборгованості представництва перед ним і відображатися за дебетомрахунків обліку майна в кореспонденцією з рахунком обліку взаєморозрахунків зголовним офісом, а в інших випадках на збільшення пасивів, що обліковуються нарахунку, аналогічному рахунку 87 "Додатковий капітал", що застосовується російськимипідприємствами, зокрема, для відображення приросту вартості необоротнихактивів.
4. У російському бізнесі досить поширені випадки вираженнядоговірних сум у первинних документах (накладних, рахунках тощо) і в самихдоговорах в іноземній валюті або умовних грошових одиницях (екю,
"спеціальних правах запозичення" та ін), з подальшим або попереднімиздійсненням розрахунків по виниклих грошових зобов'язаннях в рублях всумах, які визначаються шляхом перерахунку за офіційним чи іншого курсувідповідної валюти або умовних грошових одиниць на день платежу, якщоінший курс або інша дата його визначення не встановлена законом абоугодою сторін.
У результаті таких операцій виникають так звані "сумові різниці",тобто різниці між рублевої оцінкою відповідного майна абозобов'язань, вартість яких виражена в первинних документах вБанку Росії, ММВБ чи іншого курсу за домовленістю сторін на датуздійснення розрахунку (платежу) і рублевої оцінкою цих майна тазобов'язань, обчисленої за відповідним курсом на дату прийняття їх добухгалтерського обліку.
Залежно від характеру розрахунків і зміни курсу рубля по відношенню доiноземних валют сумові різниці можуть бути як і курсовіпозитивними і негативними.
За своїм економічним змістом сумові різниці схожі з курсовими ітому повинні враховуватися разом з останніми в складі позареалізаційнихдоходів і витрат.
Але на відміну від курсових позитивні сумові різниці як і першийвключаються до складу оподатковуваного прибутку, а негативні її незменшують, через відсутність їх у складі перелічених у п. 15 Положення проскладі витрат позареалізаційних витрат, що враховуються при оподаткуванніприбутку.
5. Багато представництва забувають про особливості включення до складувитрат окремих видів витрат, які відповідно до Положення проскладі витрат з метою оподаткування підлягають нормуванню. До такихвитрат належать: витрати на рекламу і на підготовку та перепідготовкукадрів, витрати на відрядження (добові і оплата проживання),представницькі витрати, витрати на утримання службового автотранспорту,компенсації за використання для службових поїздок особистих легковихавтомобілів, а також витрати з виплати відсотків за отриманими кредитамибанків. Зазначені витрати для цілей оподаткування приймаються в межахнорм встановлених законодавством, зокрема, Листом Мінфіну РФ від
06.10.92 р. № 94 "Норми та нормативи на представницькі витрати, витрати нарекламу і на підготовку і перепідготовку кадрів на договірній основі знавчальними закладами, що регулюють розмір віднесення цих витрат насобівартість продукції (робіт, послуг), та порядок їх застосування ". Згіднопп. "з" п.2 Положення про склад витрат, витрати по оплаті відсотків попрострочених кредитах не зменшують оподатковуваний прибуток, а з оплативідсотків банків приймаються в межах облікової ставки ЦБ РФ, збільшеноїна три пункти (за позиками, отриманими в рублях), або в розмірах, що неперевищують 15 відсотків річних (за кредитами, отриманими у вільноконвертованій валюті).
6. Відповідно до п.4 ст.2 Закону про податок на прибуток при визначенніприбутку від реалізації основних фондів та іншого майна для цілейоподаткування первісна чи залишкова вартістю цих фондів імайна, підлягає збільшенню на індекс інфляції. Зазначене положення взаконі існувало з моменту введення його в дію, тобто з 1 січня
1992 року, але до виходу Постанова Уряду РФ від 21 березня 1996
N 315 "Про затвердження порядку обчислення індексу інфляції, який застосовується дляіндексації вартості основних фондів та іншого майна підприємств за їхреалізації з метою визначення оподатковуваного прибутку "фактичноне діяло і тому, мабуть, взагалі не знайшло відображення в
Інструкції № 34.
Для індексації вартості реалізованого майна застосовується індекс -дефлятор, що встановлюється відповідно до Постанови Уряду РФвід 21.03.96 р. № 315 Держкомстатом РФ і публікується їм щоквартально 20-гочисла наступного за звітним кварталом місяця.
Як було в подальшому роз'яснено податковими органами, а потім нормативнозакріплене в Інструкції Державної податкової служби РФ від 10 серпня 1995 р. № 37 "Пропорядок обчислення і сплати до бюджету податку на прибуток підприємств іорганізацій ", під іншим майном, що підлягає індексації при його реалізаціїслід розуміти сировину, матеріали, паливо і т.п. цінності, а такожмалоцінні і швидкозношувані предмети. Вартість іншого майна ввигляді цінних паперів, валюти, нематеріальних активів та іншого майна приреалізації індексації не підлягає.
Індекс-дефлятор не застосовується і в тих випадках, коли продажна цінаосновних фондів та іншого майна нижче або дорівнює їх залишкової
(первісної) вартості на момент реалізації.
Важливо також не забувати, що збиток, отриманий від реалізації якіндексованих, так і не підлягає індексації майна, у тому числііноземної валюти, не зменшує оподатковуваний прибуток.
Сказане, звичайно, не поширюється на збиток, отриманий від реалізаціїпродукції (робіт, послуг), з урахуванням викладеного в наступному пункті.
7. Необхідно відзначити важливий факт відсутності в Інструкції № 34 цілогорозділу, присвяченого спеціальним правилам визначення виручки відреалізації продукції (робіт, послуг) при обчисленні оподатковуваногоприбутку. На підставі п.5 ст.2 Закону про податок на прибуток спеціальніправила повинні застосовуватися для цілей налогообложе?? ия у випадках реалізаціїпродукції (робіт, послуг) за цінами не вище фактичної собівартості, атакож обміну нею або передачі безоплатно. Причина по якій до інструкціїне включена регламентація такого найважливішого і часто зустрічається впроцесі реалізації продукції (робіт, послуг) моменту не піддається поясненню, тимбільше, що випадки із застосуванням спеціальних правил викликають численніспори між платниками податків і податковими органами і не мають достатньочіткого тлумачення в Законі про податок на прибуток.
На жаль відсутні і офіційні роз'яснення з цього приводукомпетентних органів.
Проте, відсутність спеціальних правил визначення оподатковуваного обороту в
Інструкції № 34 не означає їх незастосування відносно іноземнихюридичних осіб, так як основні положення цих правил закладені в більшвисокому за рангом документі, а саме в п.5 ст.2 Закону про податок на прибуток.
Не варто докладно розглядати всі випадки, скажемо лише загалом, що приреалізації продукції (робіт, послуг) за цінами не вище фактичноїсобівартості для цілей вирахування податку на прибуток приймається ринковаціна на аналогічну продукцію, що склалася на момент реалізації, а приобмін продукцією (роботами, послугами) чи її передачі безоплатновиторг для цілей оподаткування визначається виходячи із середньої ціниреалізації такої або аналогічної продукції (робіт, послуг), розрахованої замісяць, в якому здійснювалась зазначена угода, а в разі відсутностіреалізації такої або аналогічної продукції (робіт, послуг) за місяць - виходячиз ціни її останньої реалізації, але у всіх випадках не нижче фактичноїсобівартості.
Докладно такі випадки описані в п.2.5 Інструкції Державної податкової служби РФ від 10серпня 1995 р. № 37 "Про порядок обчислення і сплати до бюджету податку наприбуток підприємств і організацій ", до якої слід звертатися привизначенні оподатковуваного прибутку від перерахованих вище видів реалізаціїпродукції (робіт, послуг).
8. При визначенні прибутку, що підлягає оподаткуванню, згідно з п.4.7
Інструкції № 34, не враховуються також вироблені постійнимпредставництвом витрати на утримання будь-яких підрозділів іноземногоюридичної особи, які не знаходяться на території РФ, включаючи підрозділиголовного офісу. У даному податковому положенні можна помітити деякийпротиріччя з пп. "і" п.2 Положення про склад витрат, згідно з якимдозволено відносити на собівартість продукції витрати, пов'язані зуправлінням виробництвом, що включають у себе витрати, пов'язані ззмістом працівників апарату управління організації та його структурнихпідрозділів. При цьому, і саме формулювання інструктивно положенняздається нелогічним з цивільно-правової точки зору. Постійнепредставництво не є самостійною юридичною особою і зазначенівитрати фактично виробляються в рамках однієї юридичної особи, так якпредставництво незалежно від того є воно постійним чи нізалишається його структурним підрозділом, і фінансує не стороннюорганізацію, а несе витрати, пов'язані з управлінням усередині одногоюридичної особи.
Однак дана податкова норма грунтується не на внутрішньомузаконодавстві, а на міжнародному стандарті, відображених в ст.3 Закону проподаток на прибуток, п.4.3 і 4.8 Інструкції № 34, згідно з яким дляоподаткування враховуються тільки витрати безпосередньо пов'язані зздійсненням діяльності іноземної юридичної особи на території
РФ. Такого роду витрати, зроблені іноземними юридичними особами,не можна прямо пов'язати з витягом доходів на території РФ і вони повиннівраховуватися при визначенні прибутку в місці їх безпосередньоговиникнення. Тому зазначені витрати не беруть участь при розрахунку податку наприбуток в РФ і їх слід відносити на рахунок обліку взаєморозрахунків з головнимофісом.
Сказане не означає, що до складу витрат, що враховуються приоподаткування, постійного представництва, не можна включати, наприклад,витрати за службовими відрядженнями за межі РФ, витрати на навчання закордоном РФ російських співробітників представництва, витрати на заробітнуплату іноземних співробітників представництва та інші витрати, понесенів РФ і оплачені головним офісом іноземної юридичної особи. Витратипонесені головним офісом та розподілені постійного представництвавключаються до складу витрат у момент їх фактичної передачі і дебетуються упредставництва за рахунком витрат з одночасним кредитуванням рахункуголовного офісу. Однак для обгрунтованого включення до собівартостіназваних витрат, як в іншому і будь-яких інших, необхідно стежити за їхдокументальним підтвердженням, про що часто забувають в представництвах.
9. При визначенні оподатковуваного прибутку іноземним юридичним особамслід також враховувати, що згідно з пп. "а" ст.3 Закону про податок наприбуток оподаткуванню підлягає тільки та частина прибутку, яка одержанау зв'язку з діяльністю в РФ. Дана норма заснована також на міжнародномустандарті і звичайно більш конкретизовано в міжнародних угодах
(конвенціях). Зміст її полягає в тому, що якщо іноземна юридичнаособа однієї держави здійснює діяльність в іншій державічерез розташоване в ній постійне представництво, то до цьогопостійного представництва відноситься тільки та прибуток, який вономогло б одержати, якби воно здійснювало таку ж або аналогічнудіяльність в таких же умовах, будучи самостійним підприємством іповністю незалежним від підприємства, постійним представництвомякої вона є. Тобто прибуток іноземної юридичної особи,що здійснює діяльність на території РФ, може обкладатися податком у
РФ тільки в тій частині, яка може бути віднесена відповідно довикладеним принципом відособленості до даного постійномупредставництву.
Отже, для цілей оподаткування в РФ не враховується прибуток,отримана іноземною юридичною особою по зовнішньоторговельних операціях,здійснюються виключно від імені даної іноземної юридичної особи тапов'язаних із закупівлею продукції (робіт, послуг) у РФ, а також товарообміном іопераціями з експорту в РФ продукції (робіт, послуг), при якихюридична особа за законодавством РФ стає власником продукції
(робіт, послуг) до перетину нею державного кордону РФ.
10. Чи означає сказане в попередньому пункті і те, що грошові та іншікошти, передані головним офісом своєму представництву в Росії,на покриття його витрат, в силу того, що вони не можуть кваліфікуватисяяк прибуток іноземної юридичної особи, отримана в зв'язку здіяльністю в РФ, не підлягають оподаткуванню у складі позареалізаційнихвитрат на підставі п.6 ст.2 Закону про податок на прибуток, як безоплатноотримані від інших підприємств?
Цікаво, що Інструкція № 34 на відміну від діючої до неї Інструкції
№ 20, Закону про податок на прибуток та Інструкції ГНС РФ від 10.08.95 р. № 37 "Пропорядок обчислення і сплати до бюджету податку на прибуток підприємств іорганізацій ", що регулює податкові відносини для російськийплатників податків, взагалі не містить серед переліку інших доходівпостійного представництва згадок про безоплатно отриманихзасобах.
Якщо діяльність іноземної юридичної особи в РФ не призводить доутворення постійного представництва, то отримані представництвомкошти від головного офісу без сумніву не будуть обкладатися податком наприбуток, в наслідок відсутності зобов'язання щодо його обчислення та сплати.
В іншому випадку для відповіді на питання потрібно визначити чи відбуваєтьсяпередача коштів в рамках одного платника податків чи ні.
Філії, представництва та інші відокремлені підрозділи російськихпідприємств і організацій, що мають окремий баланс і розрахунковий (поточний)рахунок, будучи згідно з пп. "в" п.1 ст.1 Закону про податок на прибутоксамостійними платниками податку на прибуток зобов'язані включати сумикоштів, а також вартість майна, безоплатно отримані від іншихпідприємств до складу оподатковуваного прибутку, незалежно від джерелафінансування.
Іноземне представництво як організаційно-правова одиниця неє самостійним платником податку на прибуток. Платниками, якзазначалося, є іноземні юридичні особи, які здійснюютьдіяльність у РФ через постійне представництво. Тому материнськакомпанія, передаючи кошти на утримання свого представництва,здійснює фактично передачу в рамках одного платника податків.
Крім того, передані активи, що підлягають оцінці, враховуються згідноп.3.1.7 Інструкції № 34 постійним представництвом за їх вартістю уголовного офісу на момент передачі з урахуванням фактично зроблених витратз транспортування, встановлення, митних платежів та інших витрат. Тобто НЕстворюється прихованої різниці між вартістю оприбуткування цих активів впостійному представництві та їх вартістю у головного офісу, якамогла б бути враховано при визначенні прибутку від реалізації таких активівна території РФ.
І нарешті, дійсно одержувані представництвом засоби та іншіактиви безпосередньо не пов'язані з результатами діяльністю іноземногоюридичної особи на території РФ.
Таким чином, вказані кошти і вартість майна не підлягаютьвключенню до складу позареалізаційних доходів і не обкладаються податком наприбуток. Отримані представництвом такі грошові кошти та майновідображаються за дебетом відповідних рахунків обліку в кореспонденції зрахунком обліку розрахунків з головним офісом.
11. Особливість, про яку буде йти мова в цьому пункті, стосується тількипредставництв, які взяли метод визначення виручки від реалізаціїпродукції (робіт, послуг) для цілей оподаткування в міру оплативідвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Відображення операцій з реалізації в обліку відповідно до принципутимчасової визначеності фактів господарської діяльності в данийчас завжди проводиться з моменту переходу права власності. Присьогоднішньому стан російської економіки та кризу неплатежів дляоподаткування доцільно приймати варіант обчислення податків замоменту оплати.
Однак у цьому випадку прибуток, відображена в бухгалтерському обліку тавизначена за моменту переходу права власності, буде відрізнятися відприбутку, що приймається для оподаткування, внаслідок наявності залишків накінець звітного періоду відвантаженої (виконаних, наданих), аленеоплаченої продукції (робіт, послуг), що відповідно потребує веденняподвійного обліку виручки та витрат: одного для цілей бухгалтерського обліку,іншого для оподаткування.
Для обчислення оподатковуваного прибутку бухгалтерська виручка повиннакоригується на суму неотриманих грошових коштів за відвантаженупродукцію (виконані роботи, надані послуги).
Так як прибуток у загальному випадку визначається як різниця між виручкою відреалізації продукції (робіт, послуг) і витратами на її виробництво іреалізацію, то витрати, що приймаються для обчислення оподатковуваного прибуткутакож підлягають коригуванню на відсоток неоплаченої відвантаженої продукції
(робіт, послуг). При неможливості поділу відвантаженої продукції
(виконаних робіт, наданих послуг) на оплачену і несплачену,ймовірно, можна користуватися наступною відомою формулою, якавизначає витрати на оплачену продукцію (роботи, послуги), тобто витратидля цілей оподаткування, виходячи із середнього відсотка оплаченої продукції
(робіт, послуг):
Витрати для оподаткування = Оплачено товарів (робіт, послуг) за продажноюценех
Відвантажено товарів (робіт, послуг) за собівартістю + залишок переданих танеоплачених товарів (робіт, послуг) за собівартістю на початок періоду
-------------------------------------------------- ----------------------< br>Відвантажено товарів (робіт, послуг) за продажною ціною + залишок відвантажених інеоплачених товарів (робіт, послуг) за продажною ціною на початок періоду
1.3. Обчислення оподатковуваного прибутку
Зазвичай сфера діяльності іноземної юридичної особи не обмежуєтьсятериторією РФ. Тому в цьому випадку для точного визначення частиниприбутку, отриманого у зв'язку з діяльністю в РФ, необхідно забезпечитироздільний облік прибутку, що дозволяє визначити прибуток від діяльності в
РФ, що здійснюється через постійне представництво, і за її межами.
При наявності такого обліку для розрахунку прибутку іноземної юридичноїособи, що здійснює діяльність у РФ через постійне представництво,використовується прямий метод, тобто визначення прибутку як різниці міжвиручкою від реалізації продукції (робіт, послуг) і витратами на їївиробництва.
За відсутності такого обліку або у випадку, якщо не представляється можливимпрямо визначити прибуток, отриманий за якою-небудь із здійснюваних видівдіяльності в РФ, для визначення прибутку передбачено низку умовнихметодів, що дозволяють розрахунковим шляхом визначити податкові зобов'язанняіноземної юридичної особи.
Так, якщо не можна визначити витрати по діяльності іноземногоюридичної особи через постійне представництво в РФ, а отжеі фінансовий результат, податковий орган може розрахувати прибуток умовно,на підставі доходу іноземної юридичної особи, отриманого у зв'язку зтакою діяльністю.
У випадку, якщо не представляється можливим визначити доходи іноземногоюридичної особи, отримані в зв'язку зі здійсненням будь-якого з видівдіяльності в Російській Федерації, податковий орган розраховує прибутокумовно, на підставі валового доходу іноземної юридичної особи зусіх джерел, одним з яких є діяльність у РФ, виходячи зспіввідношення чисельності персоналу представництва в РФ до загальноїчисельності персоналу іноземної юридичної особи.
У випадку, якщо не представляється можливим визначити доходи іноземногоюридичної особи від усіх джерел, податковий орган розраховує прибутокумовно, на підставі понесених іноземною юридичною особою витрат, узв'язку зі здійсненням діяльності в РФ через постійнепредставництво.
Оподатковуваний прибуток при умовному методі розрахунку на основі отриманихдоходів визначається шляхом множення суми отриманих іноземнимюридичною особою доходів за звітний період на коефіцієнт, що дорівнює 0,2, ана основі понесених витрат, пов'язаних з діяльністю у Російській
Федерації, множенням їх суми на коефіцієнт 0,25.
На відміну від Інструкції № 20 діюча інструкція не вказує, якісаме доходи і витрати буде враховувати податковий орган при обчисленніоподатковуваного прибутку умовним методом і чи буде врахований використовуванийпостійним представництвом метод визначення виручки від реалізаціїпродукції (робіт, послуг). Логічно припустити, що в даному випадку сумидоходів і витрат повинні визначатися в тому ж порядку, що і привизначенні оподатковуваного прибутку прямим методом.
При підрахунку прибутку різними методами загальна оподатковуваний прибутокпостійного представництва по всіх видах діяльності визначається шляхомскладання прибутку, яка визначається прямим і умовними методами.
Якщо чинне законодавство дозволяє не вести роздільного облікуприбутку, то проект Податкового Кодексу РФ передбачає обов'язковеведення роздільного обліку доходів, одержуваних іноземними юридичнимиособами при здійсненні підприємницької діяльності в РФ черезпостійне представництво, від джерел у РФ і від джерел за їїмежами, а також доходів від джерел у кожному регіоні РФ.
Якщо доходи, отримані від джерел у РФ були підданіпопередньому оподаткуванню при їх виплаті (в яких випадках будепоказано нижче), то при визначенні суми податку на прибуток, що підлягаєсплаті до бюджету, іноземним юридичним особам надається залік насуму раніше сплачених податків.
Розрахунок податку від фактично прибутку, отриманого іноземним юридичнимособою, що здійснює діяльність через постійне представництво,проводиться податковим органом у місячний термін з дня поданнядекларації про доходи за ставками, визначеними ст.5 Закону про податок наприбуток. Суму обчисленого податку на прибутку?? ь і зазначеного в платіжномусповіщенні податковим органом іноземна юридична особа зобов'язанаперерахувати до бюджету в місячний термін з дня виписки такого повідомлення.
Сплата податку може бути здійснена як у рублях, так в іноземнійвалюті, перерахованої по курсу рубля, установленому Банком Росії на деньсплати податку, але тільки через рахунки, що відкриваються в уповноважених банкахна території Росії.
1.4. Пільги з податку на прибуток
У висновку слід зазначити, що іноземні юридичні особи приздійсненні діяльності в РФ через постійні представництва маютьправо на певні пільги при обчисленні податку на прибуток. При цьомуперелік пільг, перерахованих в Інструкції № 34 є неповним і почастизастарілим. Тому іноземним юридичним особам в цьому питанні слідкеруватися ст.6 Закону про податок на прибуток, а також рішеннямиорганів державної влади суб'єктів РФ і місцевого самоврядування,що встановлюють порядок надання додаткових пільг з податку наприбуток, у межах сум податку, що направляється до їх бюджетів. Крім того, напідставі Федерального закону від 25.04.95 р. № 64-ФЗ з 1 січня 1996п.13 Закону Про податок на прибуток, що вводив податок з суми перевищенняфактичних витрат на оплату праці, припинив свою дію і у зв'язку зцим п.4.18 Інструкції № 34 з цього ж моменту не застосовується.
Щодо пільг з податку на прибуток слід також враховувати, що пільги,надані Законом про податок на прибуток суб'єктам малогопідприємництва, не поширюються на іноземних юридичних осіб,як створених за законодавством іноземних держав, навіть формально івідповідає критеріям віднесення до суб'єктів малого підприємництва,установлених Федеральним законом від 14.06.95 р. № 88-ФЗ "Про державнупідтримки малого підприємництва в РФ ". Таке положення було спочаткувикладено в Листі ГНС РФ від 11.07.96 р. № 06-1-14/8702, а потім нормативнозакріплене в п.1.1.6 Інструкції ГНС РФ від 10 серпня 1995 р. № 37 "Про порядокобчислення і сплати до бюджету податку на прибуток підприємств і організацій "змінами та доповненнями № 3 від 18 березня 1997 року.
II. Порядок оподаткування доходів і оборотів іноземних юридичних осіб у російського підприємства - джерела виплати доходу
Зростає активність на російському ринку іноземних компаній і як передсамими іноземними юридичними особами, так і перед російськимипідприємствами, що укладають з ними контракти, постає безліч питань.
Відповідно до російського податковим законодавством іноземніюридичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність натериторії Російської Федерації, підлягають оподаткуванню за ряду податків.
Платником податків у такому випадку є іноземна компанія, алеобчислювати і сплачувати деякі податки може або саме іноземнеюридична особа (представництво), або обов'язок по утриманню такихподатків покладається на джерело виплати цього доходу.
Російське підприємство, яке у випадках, перед
