Однією з головних функцій податкових органів і органів податкової поліції є контроль за повнотою і своєчасністю сплати податків платниками податків та інших обов'язкових платежів до бюджету і в позабюджетні фонди. З цією метою цим органам надано ряд повноважень з контролю за здійсненням платниками податків операцій по банківських рахунках і внесках. Обсяг цих повноважень різний по відношенню до платників податків-підприємствам, установам, організаціям і громадянам-підприємцям і платникам податків - фізичним особам, які не є підприємцями (надалі платники податків - фізичні особи).

1. Контроль податкових органів за операціями за рахунками і вкладами юридичних осіб, інших організацій, громадян-підприємців

А. При відкритті рахунків

До останнього часу у відповідності зі ст.4 закону РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації" банки та кредитні установи мали право відкривати розрахункові та інші рахунки платникам податків лише при пред'явленні ними документа, що підтверджує постановку на облік в податковому органі. Після відкриття рахунку банк у п'ятиденний термін зобов'язаний був повідомити про це в податкову інспекцію.

В даний час додатково діють указ Президента Російської Федерації N 1006 від 23 травня 1994 р. "Про здійснення комплексних заходів щодо своєчасного і повного внесення до бюджету податків та інших обов'язкових платежів" та Порядок застосування положень вищезгаданого указу (затверджений ЦБ РФ, Мінфіном РФ, ГНС РФ, зареєстрований Мін'юстом РФ 8 вересня 1994, реєстраційний номер 682, іменований надалі Порядок). Згідно з цими документами платникам податків та інших обов'язкових платежів - юридичним особам, їх філіям, представництвам та іншим відокремленим підрозділам, а також громадянам - підприємцям установи банків відкривають розрахункові, поточні рахунки тільки при пред'явленні документа, що підтверджує постановку на облік в податковому органі (т . тобто так, як це було і раніше). Однак додатками 1-2 до Порядку вперше встановлена єдина форма документа, що пред'являється платниками податків банку для відкриття рахунку та введена єдина форма повідомлення банку про відкриття платнику податку розрахункового, поточного рахунку.

Відповідно до указу інші рахунки, включаючи позикові валютні та депозитні, відкриваються платникам податків лише при пред'явленні ними документа, що засвідчує про повідомлення податкового органу про намір відкрити відповідний рахунок. Форма такого документа встановлена додатками 2-4 до Порядку. Документ являє собою довідку податкової інспекції за підписом начальника і гербовою печаткою. Банки в п'ятиденний термін повідомляють до податкового органу про відкриття вищевказаних рахунків за формою, встановленою вже згадуваними додатками до Порядку.Оскільки ніде не встановлено обов'язок податкового органу видати платнику податків відповідну довідку, новий порядок означає, що будь-яке підприємство, в т.ч. і недержавне, може покласти кошти на депозит у банк, відкрити валютний рахунок без згоди державного органу - податкової інспекції. Це повністю суперечить чинному законодавству Російської Федерації про підприємства і підприємницької діяльності, причому в його основних принципах.

До речі, в адміністративно-командної економіки підприємство також не могло взяти кредит без згоди вищого органу державного управління. Щоправда, на відміну від податкової інспекції цей орган ніс відповідальність за результати виробничо-господарської діяльності підприємства.

Відповідно до п. 1.5 Порядку застосування Указу N 1006 платник податків зобов'язаний пред'явити довідку з податкового органу про намір відкрити відповідний рахунок при придбанні інших зобов'язань банку. Під іншими зобов'язаннями очевидно маються на увазі цінні папери: депозитні сертифікати, векселі і т.д. В Указі N 1006 про інші зобов'язання банків нічого не сказано, в черговий раз відомчий акт (причому зареєстрований Міністерством юстиції РФ) розширено тлумачить указ Президента. Вимога довідки про намір відкрити відповідний рахунок при придбанні боргових зобов'язань банку видається безглуздим з точки зору діючих правил обліку боргових зобов'язань. Відповідно до листа Держбанку СРСР від 14 березня 1991 р. N 341 "Про облік цінних паперів і деяких інших операціях в комерційних банках" (розділ 2) "облік випущених банком боргових зобов'язань (векселі, депозитні сертифікати) ведеться на рахунку N 199" Звертаємо на ринку боргові зобов'язання "- пасивний, а в аналітичному обліку ведуться особові рахунки за окремими видами боргових зобов'язань і термінів погашення ..." Таким чином ніякого депозитного чи іншого рахунку клієнтові не відкривається і не зовсім зрозуміло, навіщо йому представляти до банку документ про повідомлення податкового органу про намір відкрити відповідний рахунок.

Чи суперечить чинним правилам бухгалтерського обліку і вимога про подання довідки податкового органу при відкритті спеціального позичкового рахунку. Відповідно до діючих на сьогоднішній день вказівками Держбанку СРСР із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку в банках СРСР від 18.11.1987 N 1027 в редакції від 21.03.91 "... на позичкових рахунках ведеться облік позик, виданих банками, підприємствами, установами та організаціями , зокрема за дебетом таких рахунків проводяться суми виданих позик, а по кредиту - суми, що надійшли в погашення заборгованості по позиках. В аналітичному обліку ведуться особові рахунки по кожному з позичальників ".
Позикові рахунки, таким чином, не є рахунками платників податків, це рахунки, що відкриваються банком, а не позичальнику, для обліку заборгованості позичальника перед банком і її погашення.

В. Отримання податковими органами інформації платників податків установах банків

Ще ст.25 закону РФ "Про банки і банківську діяльність" встановила, що по операціях і рахунках юридичних осіб та інших організацій можуть видаватися довідки фінансовим органам з питань оподаткування (в той час, коли податкові органи входили в систему Мінфіну).

Відповідно до ч.1 ст.15 закону "Про основи податкової системи в Російській Федерації" банки та кредитні установи зобов'язані подавати відповідним податковим органам дані про фінансово-господарської діяльності платників податків - клієнтів цих установ і підприємств в порядку, встановленому Міністерством фінансів Російської Федерації.

17 січня 1994 Мінфін РФ видав лист N 5 "Про порядок подання відомостей до податкових органів" (зареєстровано Мін'юстом РФ 4 лютого 1994 р.). Цим документом встановлено, що банки та кредитні установи не пізніше 1 березня року, наступного за звітним, подають до податкових органів відомості про закриття або зміну розрахункових (поточних), позичкових та інших рахунків юридичних осіб та інших організацій з зазначенням їх повного найменування, адреса, номера та дати закриття або зміни рахунків. Такі відомості подаються в обов'язковому порядку без додаткового запиту податкового органу. П.2 листа встановлено, що інші відомості про фінансово-господарської діяльності окремих юридичних осіб та інших організацій після закінчення звітного року видаються банками та кредитними установами за запитами податкових органів. До таких відомостей належать відомості:

- Про наявність та рух коштів на розрахункових (поточних), позикових валютних та інших рахунках із зазначенням юридичних осіб та інших організацій, відправників та одержувачів цих коштів;

- Про рух готівкових коштів та ліміт касової готівки;

- Виписки з особових рахунків клієнтів;

- Про перерахування податків та інших обов'язкових платежів до відповідних бюджетів і в позабюджетні фонди;

- Про отримані кредити та сплачених відсотках за видами наданих кредитів, у тому числі прострочених.

Ці відомості повинні подаватися до податкового органу не пізніше 15-денного терміну з моменту вручення письмового запиту керівника (заступника керівника) податкового органу.

Поряд із законом Російської Федерації "Про основи податкової системи в Російській Федерації" діє закон Російської Федерації "Про державну податкову службу РРФСР" від 21 березня 1991 р. в редакції від 25.02.93. Відповідно до п.3 ст.7, 8 вказаного закону посадовим особам податкових органів представлено право отримувати від підприємств, установ, організацій (включаючи банки та інші фінансово-кредитні установи) довідки, документи і копії з них, що стосуються господарської діяльності платника податків та необхідні для правильного оподаткування. Про те, що ці відомості можуть бути отримані після закінчення звітного року тут нічого не говориться. Немає тут і переліку цих відомостей, хоча б зразкового. І нарешті, якщо відповідно до листа Мінфіну РФ і законом "Про основи податкової системи в Російській Федерації" право на отримання таких відомостей надано керівнику (заступнику керівника) податкового органу, то відповідно до ст.8 Закону про Державну податкову службу таке право надане будь-якому посадовцю податкових органів, тобто практично кожному податкового інспектора.

Поряд з Законом про Державну податкову службу діє Положення про Державну податкову службу Російської Федерації (додаток до указу Президента Російської Федерації від 31.12.91 N 340 "Про державну податкову службу Російської Федерації"). Їм встановлено (п.18, підпункт "л"), що податкові органи відповідно до закону Російської Федерації "Про державну податкову службу РФ" отримують від ... банків документи, на підставі яких ведуть оперативно-бухгалтерський облік (по кожному платнику у вигляді платежу) сум податків та інших платежів, що підлягають сплаті та фактично надійшли до бюджету, а також сум фінансових санкцій та адміністративних штрафів.

Отже, закон РФ "Про основи податкової системи" і видане на основі та на виконання його лист Мінфіну суперечать нормативним документам про державну податкову службу. Більше того, протиріччя укладено і в самому законі "Про основи податкової системи в РФ". Встановивши в ст.15 порядок подання банками та іншими кредитними установами відомостей по операціях, рахунках і вкладах платників податків підприємств, законодавець у ч.1 ст.24 того ж закону вказав, що податкові органи здійснюють контроль за правильністю та своєчасністю справляння до бюджету податків відповідно до закону РФ "Про державну податкову службу РФ" та іншими законодавчими актами. Як було показано, цими актами встановлено принципово інший порядок надання банками відомостей в податкові органи.

На практиці податкові органи трактують вказане протиріччя у бажаному для себе сенсі.

С. Призупинення податковим органом операцій платників податків на їх рахунках у банках

Відповідно до підпункту "в" частини 1 і частиною 2 ст.14 закону Російської Федерації "Про основи податкової системи в РФ" начальник податкового органу та його заступник мають право в установленому законодавством порядку зупиняти операції платників податків по рахунках в банках і кредитних установах у разі неподання до податкового органу документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків.

Аналогічна формулювання міститься в п.6 ст.7 закону РФ "Про державну податкову службу РРФСР". Однак відповідно до ст.8 того ж закону це право надано не тільки керівнику податкового органу та його заступнику, а й будь-якій іншій посадовій особі такого органу. Вже згадуване Положення про державну податкову службу Російської Федерації відтворює формулювання закону Української РСР "Про державну податкову службу РРФСР". Звертає на себе увагу, що в 1992-1993 рр.. до законів про основи податкової системи і про державну податкову службу вносилися різні зміни і доповнення. Проте зазначене протиріччя так і не встановлено.

На практиці будь-яка посадова особа податкових органів призупиняє операції по рахунку підприємства, установи та організації в разі неподання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежів до бюджету.

D. Повноваження органів податкової поліції

Відповідно до ст.11 закону РФ від 24.06.93 "Про федеральних органах податкової поліції" органи податкової поліції користуються при виконанні службових обов'язків правами, наданими законодавством посадових осіб податкових органів, тобто можуть запитувати відомості, зупиняти операції платників податків по рахунку і т.п. Рішення про призупинення операцій по вказаних рахунках приймає тільки начальник органу податкової поліції або його заступник.

Разом з тим, за змістом п.1 ст.10 того ж закону органи податкової поліції є органами дізнання у справах про податкові злочини (ст.ст.161-1, 162-2, 162-3 КК РФ) і користуються всіма правами, наданими органам дізнання чинним законодавством, тобто УПК РФ. Відповідно до гл.9 КПК України органи податкової поліції як органи дізнання виробляють порушення кримінальних справ за фактами вчинення податкових злочинів, виробляють у цих справах невідкладні слідчі дії по встановленню і закріпленню слідів злочину, у т.ч. огляд, обшук, виїмку, освідування, затримання і допит підозрюваних, допит потерпілих і свідків. Відповідно до ч.1 ст.70 КПК у випадках, що не терплять зволікання, огляд місця події може бути проведений до порушення кримінальної справи.

Е. Обов'язок податкових органів зберігати комерційну таємницю платників податків

Відповідно до ст.16 закону РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації" податкові органи та їх співробітники зобов'язані зберігати комерційну таємницю. Збитки (включаючи упущену вигоду), заподіяну налогопательщікам внаслідок ненадлежашего здійснення податковими органами та їх співробітниками покладених на них обов'язків, підлягає відшкодуванню у встановленому порядку. Під встановленим порядком в даному випадку слід розуміти порядок, встановлений цивільним законодавством, зокрема п.1 ст.127 Основ цивільного законодавства. Відповідно до ст.17 того ж закону захист прав та інтересів платників податків здійснюється у судовому та іншому порядку, передбаченому законодавчими актами Російської Федерації. Відповідно до ст.22 АПК РФ арбітражному суду підвідомчі спори про відшкодування збитків, завданих організаціям і громадянам-підприємцям у зв'язку з неналежним виконанням державними органами своїх обов'язків. За змістом ч.4 ст.2 АПК по таким спорам необхідне дотримання претензійної порядку. Разом з тим, для громадян-підприємців дотримання такого роду порядку необов'язково (оскільки це спори в сфері управління). Виникає питання, чи поширюється на спори про відшкодування збитків, завданих організаціям і громадянам-підприємцям, дію ст.14 закону України "Про державну податкову службу", яка встановлює, що скарги підприємств будь-якої організаційно-правової форми на дії посадових осіб державних податкових інспекцій подаються в ті державні податкові інспекції, яким вони безпосередньо підпорядковані, і тільки рішення Державної податкової служби Російської Федерації може бути оскаржено до Вищого арбітражного суду РФ? Видається, що ні, тому що в даному випадку мова йде не про дії податкових органів, а про збиток, викликаний діями цих органів. Видається, що шкоду, заподіяну незаконними діями співробітників органів податкової поліції, також може бути стягнуто через арбітражний суд відповідно до п.1 ст.127 Основ цивільного законодавства.

Слід зазначити, що арбітражних справ, пов'язаних із стягненням шкоди з податкових органів, у зв'язку з розголошенням ними або їхніми співробітниками відомостей щодо банківських операцій підприємств на сьогоднішній день практично немає.

2. Контроль податкових органів за операціями по рахунках і вкладах фізичних осіб

А. Постановка фізичних осіб на облік в податковому органі

Стаття 4 закону РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації ", встановлюючи обов'язок постановки на облік платника податків в органах державної податкової служби Російської Федерації, має на увазі поряд з підприємствами та організаціями фізичних осіб. Відповідно, вказівку про те, що банки та кредитні установи відкривають розрахункові та інші рахунки платникам податків лише при пред'явленні ними документа , що підтверджує постановку на облік в податковому органі, і в п'ятиденний термін повідомляють до цього органу про відкриття зазначених рахунків, поширюється як на юридичних, так і на фізичних осіб. Однак відразу ж після прийняття цього закону стало ясно, що вимога ст.4 відносно фізичних осіб явно нездійсненна. Уявіть собі, якби всі клієнти Ощадбанку відправилися за довідками до податкової інспекції, а Ощадбанк повідомляв би в неї про всі відкриті у нього рахунках громадян. Протягом не те що місяців, а багатьох років податкові органи і Ощадбанк нічим іншим б просто не займалися. Тому ст.4 закону РФ "Про основи податкової системи в РФ" фактично не виконується.

Державна податкова служба Російської Федерації листом від 2 лютого 1993 р. N ЮУ-6-06/59 "Роз'яснення щодо порядку постановки на облік фізичних осіб в органах Державної податкової служби РФ" зобов'язала банки та кредитні установи відкривати рахунки фізичним особам в іноземній валюті тільки після пред'явлення ними документа, Потверждающий постановку на облік в податковому органі. Після численних протестів комерційних банків Державної податкової служби РФ листом від 22 грудня 1994 р. N ЮУ-6-06/500 скасувала дію попереднього листа:

"Враховуючи, що фізичні особи, які не є підприємцями, спеціальної реєстрації не підлягають, під час відкриття їм рахунків в іноземній валюті у банках та інших кредитних установах пред'явлення документа, що підтверджує постановку на облік в податковому органі, не потрібно".

Таким чином, де-факто визнано, що при відкритті і рублевих, і валютних рахунків фізичним особам ст.4 виконувати не потрібно. Чи не простіше було внести відповідні зміни в саму норму закону "Про основи податкової системи ...". Тим більше, що і при її прийнятті було наперед відомо, що по відношенню до фізичних осіб вона нездійсненна.

Б. Отримання податковими органами інформації по рахунках і вкладах фізичних осіб

Стаття 25 закону РФ "Про банки і банківську діяльність" не передбачає можливість видачі податковим органам довідок по рахунках і вкладах громадян.

Встановлена ст.15 закону РФ "Про основи податкової системи ..." обов'язок банків повідомляти до податкових органів інформацію про фінансово-господарської діяльності також не поширюється на фізичних осіб, оскільки останні не будучи зареєстровані як підприємці не можуть вести такого роду діяльність. З тієї ж причини не відноситься до фізичних осіб надане податковим органам п.3 ст.7 закону "Про державну податкову службу ..." право одержувати від банків довідки, документи і копії з них, що стосуються господарської діяльності платника податку.

Разом з тим, п.8 указу Президента РФ від 23 травня 1994 р. N 1006 "Про здійснення комплексних заходів щодо своєчасного і повного внесення до бюджету податків" встановлює, що банки та інші кредитні установи зобов'язані інформувати податкові органи про здійснення фізичними особами (включаючи нерезидентів) операцій на суму, еквівалентну 10 тис. доларів США і вище.

Розділ 8 Порядку застосування зазначеного указу конкретизує це положення президентського указу наступним чином:

"У разі здійснення фізичною особою (резидентом або нерезидентом) в банку разової операції в гривнях або іноземній валюті в готівковій або безготівковій формі (зарахування коштів на рахунок по внеску фізичної особи, або будь-яка інша операція з надходження коштів на користь фізичної особи, зняття коштів з рахунку по внеску фізичної особи, покупка або продаж цінних паперів або іноземної валюти) на суму, еквівалентну 10 тис. доларів США і вище за курсом Центрального банку Російської Федерації на дату здійснення операцій, банк повідомляє про це за встановленою формою до податкового органу за місцем податкової обліку банку ".

Слід зазначити, що розділ 8 зазначеного порядку частково суперечить п.8 Президентського указу. Президентський указ говорить про здійснення фізичними особами операцій на суму, еквівалентну 10 тис. доларів США і вище. Але при надходженні коштів на користь фізичної особи саме ця особа ніяких операцій не робить, ні на одному платіжному документі свого підпису не ставить. Операція проводиться, але по рахунку фізичної особи, а не самим фізичною особою.

С. Призупинення податковими органами операцій за рахунками фізичних осіб

Слід зазначити, що правила про призупинення операцій по рахунках юридичних осіб та інших організацій діють і у відношенні громадян. П.6 ст.7 закону РФ "Про державну податкову службу" від 21.03.91 прямо говорить про те, що операції громадян по рахунках в банках можуть бути припинені у разі неподання (або відмови надати) державним податковим інспекціям і їх посадовим особам документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та інших обов'язкових платежів до бюджету.

Громадяни, точно також як підприємства та організації мають право відповідно до ст.16 закону РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації" на відшкодування шкоди, заподіяної їм у результаті неналежного здійснення податковими органами та їх співробітниками покладених на них обов'язків. Таке відшкодування може здійснюватися як шляхом оскарження в порядку підлеглості, так і через суд.