В даний час в Російській Федерації та в інших країнах СНД проводяться реформи оподаткування. У цих умовах велике теоретичне і практичне значення має правильне визначення юридичної природи відповідальності та фінансових санкцій за несплату податків. В останні роки цих питань в журналі "Господарство і право" було приділено значну увагу [1]. Хотілося б виділити статтю О. Курбатова "Питання застосування фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства. За матеріалами судово-арбітражної практики" [2], в якій, на мій погляд, порушено і правильно вирішено ряд актуальних питань відповідальності з податкових правовідносин, що становлять великий інтерес для практики арбітражних судів не тільки Російської Федерації, а й інших країн СНД.
Разом з тим представляються спірними висновки автора про правову природу відповідальності при розгляді та вирішенні справ даної категорії в арбітражному суді, зокрема, без урахування вини суб'єктів оподаткування.
Правильність застосування такої відповідальності обгрунтовується встановленими в п. 4 ст. 11 і п. 2 ст. 13 Закону РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації" положеннями про те, що дотримання порядку сплати податків забезпечується застосуванням фінансової, адміністративної, кримінальної та дисциплінарної відповідальності [3]. Проте насправді в нормі п. 2 ст. 13 фінансова відповідальність не згадується. Нічого не говориться про фінансової відповідальності і в ст. 11 Закону України "Про систему оподаткування" (в редакції від 2 лютого 1994 року), спеціально присвяченій відповідальності платників податків та інших обов'язкових платежів за порушення податкового законодавства [4].
Можна було сподіватися, що термін "фінансова відповідальність" взято з фінансового права, раніше регулювало правовідносини між фінансовими органами та платниками податків, що відносяться до кредитно-розрахункових відносин. Але й тут немає спеціальної фінансової відповідальності, а санкції, які застосовуються в цій сфері, в одних випадках мають цивільно-правовий характер, а в інших - адміністративно-правовий.
Слід також зазначити, що у п. 4 ст. 11 Закону "Про основи податкової системи в Російській Федерації" йдеться про фінансові санкції, які застосовуються у відповідності з цим Законом та іншими законодавчими актами.
Як бачимо, при введенні в податкове законодавство поняття фінансової відповідальності сталося ототожнення з передбаченими законом фінансовими санкціями. Але санкція - міра покарання за порушення правової норми. На відміну від санкції, яка в цьому сенсі перебуває в статичному стані, без руху, відповідальність - більш широке поняття, ніж що входить до неї санкція, знаходиться в динаміці і являє собою реалізацію, фактичне застосування правової норми.
Виходячи зі сказаного, юридичну природу відповідальності за податковим законодавством можна визначити як застосування, реалізацію санкцій цього законодавства за допущені в податкових правовідносинах правопорушення.
Таке визначення відповідальності у сфері оподаткування більш відповідає періоду переходу до правової держави, одним з важливих принципів якого є посилення впливу законодавства на розвиток економічних процесів.
Справа, звичайно, не в термінах, а в суті питання про юридичну природу відповідальності за порушення податкового законодавства. Але і правильна термінологія має велике значення як в нормотворчості, так і в застосуванні законодавства. Наприклад, Законом України від 22 грудня 1992 року в п. 4 ст. 11 Закону "Про основи податкової системи в Російській Федерації", в якому йдеться про санкції щодо забезпечення виконання обов'язків платників податку, слово "податковими" було замінено "фінансовими". Таке уточнення обумовлено тим, що на відміну від інших заходів адміністративної відповідальності, а також ст. 162 КК РФ (про відповідальність за несплату податків) фінансові санкції, що передбачають грошові стягнення, є мірою економічного впливу держави на порушників податкового законодавства. Крім санкцій, передбачених податковим законодавством, економічний або майновий характер мають також санкції і в інших галузях права. Але особливість такої відповідальності у кожній з них визначається предметом і методом регулювання в окремій галузі.
Так, у цивільному праві головна особливість майнової відповідальності порівняно з встановленою в інших галузях права полягає в тому, що вона заснована на рівності сторін у цивільних правовідносинах. Тому в новому Цивільному кодексі України (частина перша) передбачено, що цивільне законодавство не застосовується до податкових, фінансових і адміністративних, а також будь-яких інших майнових відносин, побудованим на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони іншій [5].
У зв'язку з цим слід визнати правильним принциповий висновок, підтриманий Вищим арбітражним судом РФ, про те, що відповідальність за податковим законодавством - це різновид адміністративної відповідальності [6], оскільки платник податків як сторона податкового правовідносини знаходиться не в однаковому становищі з податковим органом.
Але представляється помилковою позиція, також Колективна Вищим арбітражним судом РФ, відповідно до якої майнова відповідальність по відношенню до юридичних осіб застосовується без урахування провини платника податків [7].
Правильність такої позиції обгрунтовується аналізом подп. "а" п. 1 ст. 13 Закону "Про основи податкової системи в Російській Федерації". В цій нормі передбачено, що при встановленні судом факту умисного приховування або заниження доходів (прибутку) вироком або рішенням суду за позовом податкового органу або прокурора може бути стягнуто до федерального бюджету штраф у п'ятикратному розмірі прихованої або заниженою суми доходу (прибутку). Тобто якщо наявність умислу не встановлено, до підприємства повинна застосовуватися санкція про стягнення до бюджету в одноразовому, а при повторному порушенні - у двократному розмірі суми прихованого доходу (прибутку).
Відзначається також недолік даної норми: відсутня вказівка, хто є суб'єктом відповідальності, і робиться висновок, що така відповідальність може бути застосована тільки по відношенню до фізичних осіб (посадових осіб підприємств, громадян-підприємців, просто громадян-платників) після встановлення їхньої провини в порядку кримінального судочинства.
Текстуального аналізу даної норми показує, що в ній фактично визначені суб'єкти відповідальності в особі підприємств, організацій та установ. При цьому треба виходити з того, що названа норма є другим реченням в подп. "а" п. 1 ст. 13 Закону "Про основи податкової системи в Російській Федерації", продовженням першого речення цього підпункту, в якому встановлені основні штрафні санкції до юридичних осіб за приховування або заниження доходу (прибутку), і в ній конкретизується розмір цих санкцій у разі навмисного приховування (заниження) доходу (прибутку). Інша справа, що ця норма сформульована так, що в ряді випадків її застосовувати неможливо.
Але з цього не варто робити категоричний висновок, ніби єдина практична користь цієї норми полягає в можливості її розгляду як докази того, що основна відповідальність застосовується податковим органом без урахування провини платника податків [8]. А якщо що міститься в цій нормі вказівку про стягнення штрафу в п'ятикратному розмірі вважати не основною, а додатковою відповідальністю?
Мені здається більш правильним інший висновок: щоб норма про п'ятикратному розмірі штрафної санкції працювала, необхідно внести відповідні зміни і доповнення до законодавства.
У зв'язку з цим можна зазначити, що в п. 7 ст. 11 Закону "Про державну податкову службу в Україні" (в редакції від 24 грудня 1993 року) встановлено право податкових інспекцій стягувати штраф у п'ятикратному розмірі донарахованої за результатами перевірки суми податку у разі повторного порушення (в РФ - у двократному розмірі) незалежно від форми вини платника. Для цього не потрібно також рішення арбітражного суду, як це встановлено в Російській Федерації.
Що ж до російського законодавства, то, на мою думку, можна було б доповнити подп. "а" п. 1 ст. 13 названого Закону вказівкою на критерії, що визначають, в яких випадках вважається умисним приховування (заниження) прибутку (доходу), або обмежитися введенням відсильний норми (менш бажаний варіант), що ці критерії визначаються Державною податковою службою (ДПС) Російської Федерації.
Примітка.
1. Господарство і право, 1993, № 2; 1994, № № 1, 9; 1995, № № 1, 2
2. Господарство і право, 1995, № № 1, 2.
3. Господарство і право, 1995, № 1, с. 63.
4. Відомості Верховної Ради України, 1994, № 15.
5. Брагинский М. Загальні положення нового Цивільного кодексу. Коментар ГК РФ// Господарство і право, 1995, № 1, с. 6.
6. Пункт 3 листа Вищого арбітражного суду РФ від 31 травня 1994 року// Економіка і життя, 1994, № 30.
7. Пункт 3 листа Вищого арбітражного суду РФ від 23 листопада 1992// Вісник Вищого арбітражного суду РФ, 1993, № 1, с. 98.
8. Господарство і право, 1995, № 1, с. 72.
ДО ПИТАННЯ про правову ПРИРОДІ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ з податкового законодавства *
У Рекомендаціях Державної податкової служби РФ від 6 жовтня 1993 вперше названі дії платника податків, які можуть бути визнані умисними щодо приховування ним доходу (прибутку) і стати підставою для пред'явлення податковим органом позову про стягнення штрафу в п'ятикратному розмірі [9]:
а) неподання протягом двох і більше звітних періодів документів для обчислення податку;
б) несплата у звітному періоді належних бюджету платежів за наявності грошових коштів на рахунку;
в) знищення документів або відмова їх представити;
г) наявність у місцях реалізації продукції (товарів), не оформлених бухгалтерськими та іншими документами (накладними).
У зазначених Рекомендаціях ДПС РФ говориться, що факт навмисного приховування або заниження доходу встановлюється як судом загальної юрисдикції, так і арбітражним судом за позовом податкового органу, що є додатковою гарантією від необгрунтованого застосування фінансових санкцій, наприклад, при стягненні в безспірному порядку. Оскільки в Рекомендаціях немає прямої вказівки, що критерії умисного приховування доходу повинні застосовуватися до всіх суб'єктів оподаткування, ГНС РФ могла б дати додаткове роз'яснення з цього питання.
Виходячи з того, що відповідальність за податковим законодавством - різновид адміністративної, її регулювання має проводитися також у відповідності до законодавства про адміністративні правопорушення. Тут доречно зазначити, що, наприклад, у постанові Верховної Ради України від 24 грудня 1993 року про введення в дію Закону "Про державну податкову службу в Україні" був передбачений спеціальний пункт про внесення відповідних змін і доповнень до Кодексу України про адміністративні правопорушення [10] . З метою правильного застосування цього закону Головна державна податкова інспекція України спільно з Генеральною прокуратурою України розробила рекомендації, в яких всі основні положення про відповідальність платників ув'язані (зістиковано) з відповідними нормами Кодексу про адміністративні правопорушення [11].
Було б також, бажано, щоб Державна податкова служба РФ дала відповідні рекомендації про застосування норм законодавства про відповідальність суб'єктів оподаткування з урахуванням норм Кодексу України про адміністративні правопорушення, як це зроблено нею для вдосконалення податкових відносин, порядку обчислення і справляння податків шляхом уточнення та роз'яснення ряду нормативних положень, "стикування" їх з раніше прийнятими законодавчими актами з інших (неподаткових) питань [12].
Якщо ж звернутися безпосередньо до Кодексу про адміністративні правопорушення (ст. 10 КпАП України, ст. 9 КпАП України), то адміністративним правопорушенням визнається протиправна, винна (умисна або необережна) дія або бездіяльність, за яке законодавством передбачена адміністративна відповідальність, а в ст. 33 КпАП РФ встановлено, що при накладення адміністративного стягнення враховуються характер вчиненого правопорушення, ступінь провини правопорушника, обставини, що пом'якшують і обтяжують його відповідальність.
Крім того, згідно зі ст. 259 КпАП України і ст. 180 КпАП України при встановленні факту адміністративного правопорушення орган чи посадова особа повинні з'ясувати винність особи в його скоєнні. Для цього необхідно на основі оцінки всіх матеріалів справи встановити факт вчинення правопорушення даною особою і довести, що з його боку проявлені умисел або необережність, тобто вина.
З'ясування в арбітражному суді всіх обставин у справі, у тому числі й вини платника податків у допущених правопорушення, має стати обов'язковим при розгляді всіх справ про стягнення з юридичних осіб фінансових санкцій. У зв'язку з цим абсолютно вірним висловлену Головою Вищого арбітражного суду РФ В. Ф. Яковлєвим зауваження, що розгляд справ без глибокого всебічного аналізу і прийняття правильних рішень формально є "спрощенство" [13]. Але до такого "спрощенство", на мою думку, слід віднести також застосування до юридичних осіб фінансових санкцій без урахування їх провини в приховування (заниження) доходу та інших порушень податкового законодавства. Юридична природа відповідальності за податковим законодавством як різновид адміністративної незалежно від наявних особливостей у відношенні юридичних осіб і громадян, що стосуються порядку стягнення фінансових санкцій та ін, повинна бути єдиною (однаковою) для всіх суб'єктів оподаткування, що випливає з наступного.
По-перше, ст. 13 Закону РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації", як і ст. 10 Закону України "Про систему оподаткування", встановлюючи відповідальність платника податків за порушення податкового законодавства, не виділяє окремо юридичних осіб і громадян. Відповідно до закону під платником податку розуміється особа, яка має той чи інший об'єкт оподаткування та зобов'язана у зв'язку з цим сплачувати відповідний податок.
По-друге, фундаментальний принцип податкової системи Російської Федерації, що має важливе значення на етапі переходу до ринкової економіки, - забезпечення рівних вимог з боку держави до всіх платникам податків [14], а також слід виходити і з принципу соціальної справедливості у відносинах держави з платниками податків, суть якого в тому, що при застосуванні фінансових санкцій повинна враховуватися і ступінь провини правопорушника.
Оскільки в податковому законодавстві вживаються різні терміни, що визначають фінансові санкції: для юридичних осіб - штраф, а посадових осіб та громадян - адміністративний штраф, це дає підставу на практиці судити про їх різною юридичною природою. Тому вважаю за доцільне уніфікувати ці терміни і в законодавчому порядку застосовувати в обох випадках термін "штраф", як це передбачено, наприклад, у цивільному законодавстві, а також в КпАП.
Якщо погодитися з точкою зору про те, що в судово-арбітражній практиці встановлення вини суб'єктів оподаткування обов'язково тільки стосовно громадян підприємців і не відноситься до юридичних осіб, то у відношенні останніх у законі слід не тільки передбачити особливості стягнення фінансових санкцій, але й надати принципово інше визначення юридичної природи їх відповідальності за податковим законодавством. Помилковість даної конструкції полягає і в тому, що арбітражний суд розглядає справи, що стосуються також банків та інших кредитних установ. Відповідальність їх згідно з ч. 4 ст. 15 Закону "Про основи податкової системи в Російській Федерації" наступає тільки у випадку їхньої вини в невиконанні (затримки виконання) платіжних доручень платників податків, і з них в установленому порядку стягується пеня в розмірі 0,2 відсотка несплаченої суми податку за кожнийдень прострочення, а її сплата не звільняє від інших видів відповідальності.
Доречно зазначити, що навіть прихильники названої концепції вважають, що банки несуть цю відповідальність тільки за наявності вини. Якщо у платника податків є кошти на інші рахунки, але платіжне доручення або інкасове розпорядження виставляється на рахунок, де кошти відсутні, банк за невиконання (затримку виконання) цих документів нести відповідальність не може, оскільки відповідно до п. 2 ст. 110 Основ цивільного законодавства банки не має права визначати та контролювати напрями використання грошових коштів клієнта [15]. Що ж до раніше згаданої позиції Вищого арбітражного суду РФ про стягнення фінансових санкцій з підприємств без урахування їх провини, то, як видається, тут допущено змішування таких понять. Податкові органи мають право накладати фінансові санкції не без урахування провини платника податків, а при будь-якій формі його вини (умисел або необережність) так само, як це передбачено, наприклад, у цивільному законодавстві, де відповідальність за порушення обов'язків настає при наявності вини в будь-якій її формі -- умислу або необережності. Але це не порушує загального принципу відповідальності наявність вини суб'єкта цивільних правовідносин в допущене порушення, за винятком випадків, прямо передбачених в законі.
Оскільки питання має принципове значення, а в практиці тлумачиться неоднозначно, було б бажано, щоб Вищий арбітражний суд РФ дав за нього додаткові роз'яснення.
У зв'язку з цим заслуговує на увагу висновок експерта Ради Федерації Російської Федерації С. А. Шаталова про те, що при накладенні податкових санкцій слід брати до уваги обставини правопорушення - навмисно або з необережності. До тих пір, поки це не буде зроблено, численні конфлікти між платниками податків і податковими органами неминучі [16]. Особлива значимість цієї проблеми полягає в тому, що на розгляді Держдуми РФ знаходиться проект Закону "Про основи податкової системи в Російській Федерації" і в законопроекті не передбачена названа норма, а вона повинна бути обов'язково в нього внесена.
У готуються і проводяться в Російській Федерації та інших країнах СНД податкових реформ простежується тенденція не тільки посилення фіскального призначення податків для забезпечення підвищення рівня податкових надходжень до бюджету, але також і полегшення податкового тягаря для підприємств шляхом зменшення ставок податків. Виходячи з принципу рівноваги і соціальної справедливості, доцільно також передбачити в податковому законодавстві, що застосовуються до підприємств фінансові санкції повинні бути не абсолютно визначеними, а щодо певними, тобто "від" і "до", як це встановлено щодо громадян.
Таке становище дозволить арбітражним судам не тільки звільняти від відповідальності юридичних осіб, але і в належних випадках знижувати розмір фінансових санкцій. Наприклад, у п. 3 ст. 79 Господарсько-арбітражного кодексу Республіки Узбекистан, затвердженого 2 вересня 1994, передбачено право суду знизити розмір фінансових санкцій, а також відстрочити виконання рішень про їх стягнення, що дуже важливо в ході руху до комерційного обороту ринкового типу в умовах економічної реформи.
Встановлення аналогічної норми в законодавстві РФ та інших країн СНД буде також сприяти зниженню розміру стягуються санкцій, зміцнення фінансового становища підприємств і в кінцевому рахунку збільшення коштів на розвиток виробництва.
Правильне економіко-правове рішення названого питання має велике значення в інтеграції податкових систем країн Співдружності як одне з важливих умов зміцнення економічного союзу цих країн.
Примітки.
9. Пункт 24.4 Рекомендацій Державної податкової служби Російської Федерації щодо застосування санкцій за порушення податкового законодавства, затверджених листом ДПС від 6 жовтня 1993 року № ВГ-6-14/344.
10. Відомості Верховної Ради України, 1994, № 15.
11. Рекомендації Головної державної податкової інспекції України від 22 березня 1994 року № 04-115/10-108 "Про застосування адміністративних стягнень за порушення законодавства про оподаткування".
12. Податки в Росії. Збірник нормативних документів. - М.: Юридична література, 1994, с. 8-9.
13. Вісник Вищого арбітражного суду РФ, 1994, № 5, с. 97.
14. Податки в Росії, с. 6.
15. Господарство і право, 1995, № 2, с. 49.
16. Шаталов С. А. Податки -95. Реалії та прогнози// Дело и право, 1995, № 2, с. 28.