В сучасних умовах посилення інтеграційних процесів, інтернаціоналізація та інтенсифікація господарського життя, розвиток міждержавних гуманітарних контактів істотно збільшують коло проблем, які вимагають розв'язання на міжнародній основі. До їх числа відносяться і питання, що мають податкову природу.
Оподаткування як об'єкт міждержавного регулювання - явище хоч і порівняно молоде, але вже довела свою важливість і особливе значення для міжнародного економічного співробітництва. Це підтверджується, зокрема, практикою висновку податкових угод. Якщо до другої світової війни їх кількість було досить незначним, то в даний час тільки в рамках 24 держав Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) діє понад 200 конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.
Аналіз податкових факторів у міжнародних відносинах набуває все більшої актуальності з точки зору реалізації та підвищення ефективності зовнішньоекономічної діяльності кожної держави, оскільки податки визначають розвиток міжнародної торгівлі, рух інвестицій, здійснення всіх міждержавних зв'язків.
Росія в цьому відношенні не є винятком. У дореформений період економічні контакти СРСР з зарубіжними партнерами "здійснювалися в основному у формі окремих обмежених за обсягом зовнішньоторговельних операцій та операцій" [1]. Тому питання, що торкаються міжнародні аспекти оподаткування, для нашої країни, як правило, не виникали. У сучасних умовах, з переходом вітчизняної економіки на ринкові рейки, їх недооцінка не тільки спричиняє за собою великі фінансові втрати у вигляді недоотримання казною значної частини державних доходів, а й помітно послаблює позиції Росії у світлі вимог нового міжнародного економічного порядку, який проявляється у взаємодії вітчизняної економіки зі світовим господарством, її участі в міжнародному поділі праці, зверненні до ресурсів міждержавного ринку капіталів. Так, відсутність на початковому етапі економічних реформ врегульованих правовими нормами способів вирішення проблеми подвійного оподаткування, що відповідають потребам що зароджується ринку, стримує розширення зовнішньоторговельних зв'язків Росії і служить джерелом вкрай негативного з точки зору податкової теорії та практики явища - ухилення від сплати податків.
Проблеми податкових відносин обговорюються на таких представницьких форумах, як Організація Об'єднаних Націй (ООН), Конференція ООН з торгівлі та розвитку (ЮНКТАД), Організація американських держав (ОАД), Організація економічного співробітництва та розвитку, Андійський пакт і ін
Оподаткування залишається однією з головних проблем гармонізації економічної політики країн ЄС. Діяльність Європейського Союзу у цій сфері з моменту укладення Римського договору спрямована на уніфікацію податкових систем країн - членів Союзу з точки зору методики та механізму стягування податків, розміру ставок оподаткування.
Становлення та розвиток міжнародного податкового права - основного нормативного регулятора податкових відносин на міждержавному рівні - викликало величезний інтерес у науковому світі і в той же час породило серед вчених багато дискусій про природу цього явища. Різноманітність висловлених думок і позицій може бути зведена до двох основних концепцій. Прихильники першого розглядають міжнародне податкове право як частина (галузь, підгалузь) міжнародного публічного права. Так, М. Богуславський зазначає, що "інтенсивність інтернаціоналізації господарського життя, складність регульованих відносин ставлять питання про співвідношення міжнародного економічного права з міжнародним податковим правом, який отримав значний розвиток в останні роки. Хоча усунення подвійного оподаткування - самостійний і дуже важливий об'єкт міжнародно-правового регулювання , в кінцевому рахунку мова йде про регулювання певної частини, сектору міжнародних економічних відносин.
Оподаткування відіграє дедалі зростаючу роль у функціонуванні сучасної системи міжнародних економічних відносин ".
Отже, міжнародне податкове право є "підгалузь міжнародного економічного права". А останнє, у свою чергу, визначається автором як галузь міжнародного публічного права, що представляє сукупність принципів і інших норм, що регулюють відносини між суб'єктами міжнародного права у зв'язку з їхньою діяльністю в галузі міжнародних економічних відносин [2].
Друга концепція більш поширена в зарубіжній, ніж у вітчизняній правовій науці. Її представники вважають, що міжнародне податкове право охоплює всі норми національного і міжнародного права, за допомогою яких регулюються питання оподаткування на міждержавному рівні [3]. Дійсно, вихідною посилкою при виділенні відносин, регульованих міжнародним податковим правом, у загальній системі суспільних відносин є те, що вони належать до сфери міжнародних. Міжнародні відносини складне комплексне явище, що існує, з одного боку, в органічній єдності, а з іншого - що складається з елементів, які серйозно, а часом і принципово відрізняються один від одного. В першу чергу слід виділити міждержавні відносини, специфіка яких визначається особливою якістю, притаманним їх основним суб'єктам.
Це якість суверенітету. Особлива грань прояви суверенітету державний імунітет та як його різновид - податковий імунітет, тобто звільнення від національних прямих податків, що випливає з того, що держава не підпорядковується на іноземній території місцевим законодавчим актам і передбаченим у них заходів впливу. Сплата податків можлива лише за наявності прямого волевиявлення іноземної держави. Конфлікт з питань оподаткування може бути предметом розгляду у дипломатичному порядку, а не в місцевих судах (інших органах). Міждержавні відносини є предметом міжнародного публічного права.
Інший важливий блок відносин, пов'язаних з міжнародним оподаткуванням, - це відносини з участю фізичних та юридичних осіб. До даної категорії суб'єктів у податковому праві застосовується поняття резидентства.
Кожна держава в національному законодавстві сама визначає коло своїх резидентів. Так, у Данії, Італії, Норвегії, Іспанії, Португалії, Німеччини та Швеції для набуття статусу резидента необхідно проживання на національній території протягом більш ніж шести місяців у кожному календарному року. Італія, крім того, вважає своїми резидентами осіб, хоча і не прожили на її території встановленого терміну, але які мають там "центр своїх життєвих або ділових інтересів".
Таким чином, громадянство, підданство, доміцілій й інші ознаки, що характеризують положення фізичних осіб у цивільному праві, зазвичай не беруться до уваги при визначенні їх податкового статусу. Проте є кілька винятків. Наприклад, Франція пов'язує визначення статусу фізичних осіб у сфері оподаткування з критеріями громадянства та доміцілія; критерій доміцілія частково застосовується також у податковому законодавстві Великобританії і т.д.
Що стосується юридичних осіб, то за британським законодавством компанією-резидентом вважається будь-яке корпоративне утворення, діяльність якого керується і контролюється з Великобританії. Внутрішнє податкове право США поділяє юридичних осіб на місцеві та іноземні компанії. Місцева компанія визначається на основі принципу інкорпорації, відповідно до якого резидентом Сполучених Штатів є будь-яке корпоративне особа, утворена за законами одного з п'ятдесяти американських штатів або за федеральними законами США. Аналогічні правила містяться в законодавстві Швейцарії. Італія розглядає як своїх резидентів будь-яких юридичних осіб, які мають на території Італії зареєстрований центральний орган, місце фактичного керівництва або здійснюють основну діяльність у цій країні.
Юридичні і фізичні особи не володіють суверенітетом, а, навпаки, перебувають під верховенством держави, підпорядковуються його влади і дії його законів. Так, за французьким правом компанії-резиденти зобов'язані платити податки з прибутків від діяльності, яка здійснюється у Франції, а також з прибутків, оподаткування яких закріплено за Францією в силу міжнародних угод про усунення подвійного оподаткування. А компанії-нерезиденти підлягають оподаткуванню з прибутків тільки щодо їхніх доходів, одержуваних на території Франції.
Такі відмінні від міждержавних міжнародні відносини об'єктивно не можуть регулюватися системою міжнародного публічного права, оскільки не відповідають її основними рисами. За своєю природою це відносини, які в межах кожної держави регламентуються нормами внутрішнього податкового права, що визначається юридичною наукою як "сукупність правових норм, що встановлюють види податків у даній державі, порядок їх стягнення та регулюють відносини, пов'язані з виникненням, зміною та припиненням податкових зобов'язань" [4].
Основний зміст як національних, так і міжнародних податкових правовідносин - одностороннє зобов'язання платника податків внести в державний бюджет певну грошову суму. Однак відмінною особливістю відносин за участю фізичних та юридичних осіб, що входять в предмет міжнародного податкового права, є те, що вони виникають в міжнародній сфері. Останнє поясню на двох прикладах. Після смерті шведського громадянина або особи, що постійно проживає у Швеції, залишилось майно на її території. Спадкоємцями визнані шведські громадяни, що проживають у Швеції. Це майно підлягає обкладенню податком на спадщину. Що виникають в даному випадку фіскальні зобов'язання не виходять за межі однієї держави і регулюються внутрішнім податковим правом Швеції.
Інший приклад. Після смерті американського громадянина, який проживав у США і отримував доходи від нерухомості, розташованої на території Швеції, виникають правовідносини зі сплати податку на спадщину за участю спадкоємців - громадян США. Такі відносини є міжнародними. Вони виходять за межі Сполучених Штатів і Швеції, а отже, можуть бути включені в предмет міжнародного податкового права. Зауважу, що і сам термін "міжнародні" вживається тут, як і в міжнародному приватному праві, у широкому його значенні.
Мова йде, образно кажучи, про стосунки, "які перетинають державні кордони", які виходять за межі однієї держави, - це відносини, тим чи іншим чином пов'язані з правовими системами різних країн.
Наведені міркування дозволяють зробити певні висновки.
Безумовно, функціонування міжнародного податкового права неможливе без реалізації основних принципів міжнародного права (ius cogens), що складають фундамент всієї системи міжнародних відносин, без застосування положень права договорів і права міжнародних організацій. Але в той же час міжнародне податкове право не може не звертатися до податкових норм національних правових систем. По-перше, така потреба викликається виникненням ситуацій, не врегульованих міжнародної договірної практики.
По-друге, платник податків може відмовитися від пільг, передбачених угодою, якщо він вважає за краще поширення на нього внутрішніх норм. І нарешті, третій момент, який, мабуть, є самим головним, полягає в тому, що, хоча національно-державні рамки податкової політики перекриваються міжнародними господарськими зв'язками, фактор національного контролю за оподаткуванням поки що залишається домінуючим.
Міжнародне податкове право може бути визначене як особлива гілка податкового права, що займається міжнародними аспектами оподаткування. Це порівняно молода наукова дисципліна, відокремлені від всієї сфери податкового права в спеціальний напрям досліджень.
Особливість і в той же час виняткова важливість міжнародного податкового права обумовлюється тим, що воно дозволяє вивчити різноякісні правові явища з точки зору їх взаємозв'язків, результативності впливу на міжнародні податкові відносини, а також можливостей їх кумулятивного ефекту.
Фундамент міжнародного податкового права складають його принципи. Термін "принцип права" давно відомий юридичній доктрині і практиці. Найчастіше під ним розуміються або найбільш загальні норми права, або принципи-ідеї. Прикладом може служити рішення Постійної палати міжнародного правосуддя у справі "Лотос" щодо принципів міжнародного права: "... вираз" принципи міжнародного права ", як воно зазвичай вживається, може означати лише міжнародне право, як воно застосовується між державами" [5].
Цікава точка зору висловлена професором Р. Лівшицем, на думку якого "принципи права - це перш за все ідеї, а також норми і відносини". Поняття "відносини" визначається вченим у даному контексті як "суспільні відносини" - одна з "форм правової матерії" [6].
Принципи відіграють роль орієнтирів у формуванні міжнародного податкового права. Будучи основними началами нормативного регулювання, вони задають тон всьому подальшому правотворчості.
Міжнародні податкові відносини повинні грунтуватися на повазі принципу суверенної рівності держави. Суверенітет не означає, однак, необмеженої свободи дій держави як в міжнародних відносинах взагалі, так і в міжнародних податкових відносинах зокрема. Ці дії не повинні бути спрямовані на порушення суверенітету інших держав (par in parem imperium non habet), підрив міжнародної співпраці. Будь-яка суверенна влада може бути обмежена власною волею (автолімітація), але від цього вона не втрачає своєї самостійності. Суверенна держава, прийнявши на себе в силу укладеного міжнародного договору будь-які зобов'язання та обмеження, що не втрачає властивого йому суверенітету. Більш того, в інтересах міжнародного податкового співробітництва просто необхідно самоогранічіть в якійсь мірі державний суверенітет і похідне від нього право здійснювати податкову юрисдикцію (фіскальний суверенітет) на засадах взаємності.
Наступним найважливішим положенням, на якому базується міжнародне податкове право, є принцип співробітництва, що передбачає взаємодію держав з податкових питань на справедливій і взаємовигідній основі. Така взаємодія включає можливість вирішення спірних проблем, що стосуються подвійного оподаткування та застосування фінансових законів, а також обміну інформацією в цілях боротьби з ухиленням від податків.
Як частина найбільш загального принципу міжнародного співробітництва цей постулат отримав закріплення в цілому ряді основоположних міжнародних документів. Так, Статут ООН до числа найважливіших цілей Організації відносить здійснення міжнародного співробітництва "у вирішенні міжнародних проблем економічного, соціального, культурного і гуманітарного характеру ..." У Хартії економічних прав і обов'язків держав, прийнятій ХХIХ сесією Генеральної Асамблеї ООН 9 грудня 1974 року, йдеться про те, що "держави має право за згодою зацікавлених сторін брати участь у субрегіональному, регіональному та міжрегіональне співробітництво з метою їх економічного розвитку. Політика угруповань, які вони входять, повинна відповідати положенням Хартії, відповідати міжнародним зобов'язанням держав і потребам міжнародного економічного співробітництва ". "Всі країни повинні співпрацювати шляхом укладення відповідних міжнародних угод на раціональній основі", - говорить Заключний акт Конференції ООН з торгівлі та розвитку від 15 червня 1964 року.
Форми міжнародного податкового співробітництва визначаються державами самостійно. Як показує практика, воно здійснюється або на основі правил, передбачених національними податковими законами, або в силу спеціальних положень у податкових угодах.
Вибір тієї або іншої конкретної форми взаємодії грунтується на прінціпе реціпроцітета, який з точки зору міжнародного права означає взаємне визнання певних прав та кореспондуючих їм обов'язків, у тому числі і в податковій сфері. Взаємне визнання прав може бути відображено в договорі (договірний реціпроцітет), підтверджено дипломатичними каналами, прийняттям відповідних внутрішніх законів, а також воно може існувати фактично (фактичний реціпроцітет).
Згідно із зазначеним принципом держава встановлює для іноземних фізичних та юридичних осіб такий самий податковий режим, як і для власних (національних) платників податків, за умови, що аналогічні правила діють для його податкових суб'єктів у відповідній іноземній державі.
Для Російської Федерації значення міжнародного співробітництва з фіскальних питань особливо посилився у зв'язку з розпадом СРСР, коли в колишніх союзних республіках, які стали суверенними державами, почалися процеси формування національного податкового законодавства, власних фінансових органів. В даний час Росія дуже успішно здійснює податкові контакти як з країнами - учасницями СНД, так і з іншими державами "близького зарубіжжя", які не увійшли до Співдружності [7].
З принципом співпраці тісно пов'язане сумлінне виконання зобов'язань, що випливають з норм міжнародного податкового права. Це один з найбільш старих принципів, без дотримання якої неможливо існування міжнародних відносин.
Загальновизнаним є вимога податкової недискримінації. "Жодна держава не повинна піддаватися будь-якої дискримінації ..." (Хартія 1974 року), "держави зобов'язані сприяти міжнародному співробітництву, вільного від дискримінації ..." (Декларація про принципи міжнародного права, що стосуються дружніх відносин і співробітництва між державами відповідно до Статуту ООН від 24 жовтня 1970 року).
Дискримінація суперечить принципам співпраці та рівноправності держав. Дія принципу недискримінації поширюється на всю область міжнародних відносин, але особливе значення має для міжнародних податкових відносин.
Дискримінація в податковій сфері проявляється кожного разу, коли встановлюються неоднакові умови оподаткування доходів залежно від походження самих доходів або їх власника, що характерно, зокрема, для фіскальної політики Ізраїлю. У цій державі палестинець при рівному доході з євреєм платить вдвічі більший податок.
Недискримінаційні положення, як правило, присутні як у власне податкових угодах (ст. 23 Договору між Російською Федерацією і США про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень від оподаткування стосовно податків на доходи і капітал, ст. 22 Угоди між Кабінетом Міністрів України та Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, Article 24 US/UK Double Taх Treaty on income and capital gains і т.д.), так і в інших міжнародних угодах і договорах, в яких поряд з іншими вирішуються й податкові питання, наприклад, в угодах про основи взаємовідносин між двома державами.
Податкова недискримінація включає три взаємопов'язаних аспекти.
Розглянемо їх, грунтуючись на ст. 22 російсько-польської міжурядової угоди, оскільки вона являє собою типовий приклад недискримінаційних положень міжнародно-правових актів з податкових питань.
По-перше, недискримінація в податковій сфері означає надання резидентам іншої країни такого ж режиму оподаткування, як і резидентам власної держави, тобто національного режиму. "Особи з постійним місцем проживання в одному Державі не будуть підлягати у другій Договірній Державі будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншим або більш обтяжливим, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються або можуть піддаватися особи з постійним місцем проживання в другій Державі за тих же умовах "(п. 1 ст. 22).
Другий аспект базується на використанні режиму найбільшого сприяння і полягає в тому, що оподаткування резидентів іншої сторони у даній державі щодо доходу, отримуваного ними через постійне представництво в цій державі, не повинно бути більш обтяжливим, ніж оподаткування знаходяться в аналогічній ситуації резидентів третіх країн.
І нарешті, кожна сторона зберігає за собою право надання своїм резидентам податкових пільг без їх обов'язкового поширення на резидентів іншої держави. Крім того, вона не зобов'язана надавати резидентам іншої договірної сторони пільги з оподаткування, що передбачаються спеціальними угодами по відношенню до резидентів третіх країн.
Цікаво зауважити, що за умовами податкових угод зобов'язання не застосовувати дискримінаційні заходи діє відносно будь-яких податків, а не тільки які охоплюються угодою. Ця норма має винятково важливе значення для міжнародного податкового співробітництва.
Допущення податкової дискримінації є наслідком принципу формальної рівності перед податком, який сам грунтується на вимогах податкової справедливості.
Примітки.
1. Кашин В.А. Міжнародні податкові угоди. - М., 1983, С.157.
2. Богуславський М. М. Міжнародне економічне право. - М., 1986, с. 44.
3.The Jurisdiction to Tax in International Law: Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction. Deventer - Boston, 1989, p.46; Введення в шведське право. Пер. з англ. - М., 1986, с. 328.
4. Фінансово-кредитний словник. - М., 1986, с. 269.
5. Judgement in the "Lotus" case. P.C.I.J. Ser. A 10, p. 16-17.
6. Лившиц Р. З. Теория права. - М, 1994, с. 195-196.
7. Див, наприклад, Угода між Урядом РФ і Урядом Республіки Узбекистан про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства та ін
нн