Ухилення від сплати податків «іншим способом»: що насправді сказав Конституційний Суд

Костін Олександр Олександрович, податковий адвокат

Конституційним Судом РФ прийнято Постанову від 27 травня 2003 року № 9-П «У справі про перевірку конституційність положення статті 199 Кримінального кодексу Російської Федерації у зв'язку зі скаргами громадян П.М. Білецького, Г.А. Ників, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовського і Н.І. Таланова ».

У даному Постанові КС РФ розглянув питання щодо конституційності формулювання «інший спосіб », закладеної в ст.199 КК РФ і дозволяла органам попереднього розслідування розширено тлумачити цю норму кримінального закону. Формулювання «інший спосіб» має оціночний характер і фактично не обмежує довільне розсуд слідчого при кваліфікації вчиненого як ухилення від сплати податків з організацій. Найчастіше як ухилення від сплати податків «іншим способом» кваліфікувалася несплата податків при фактичну наявність у підприємства грошових коштів, що використовуються для ведення господарської діяльності. Платник податку в даному випадку сумлінно виконував свої обов'язки по вирахуванню податків, представляв у податкові органи бухгалтерську і податкову звітність, а податки не сплачував, за браком грошових коштів. Це - типова ситуація.

Оскільки спосіб ухилення від сплати податків прямо вказано в диспозиції статей 198 і 199 КК РФ, то він є обов'язковою ознакою складу податкового злочину.

У науковій літературі наводиться багато класифікацій способів ухилення, однак на думку автора, їх можна розділити на два основних: «класичний спосіб ухилення» і «Інший» або, за визначенням професора П.С. Яні, «безобманний» спосіб ухилення [1].

Ухилення від сплати податків, вчинене класичним способом - це заниження виручки, ведення "подвійного» обліку, неправомірне користування податковими пільгами і т.д.

Спочатку диспозиції статей 198 та 199 КК передбачали відповідальність за ухилення, вчинене шляхом неподання декларації про доходи, внесення в декларацію (бухгалтерські документи) завідомо перекручених даних, а також за приховування інших об'єктів оподаткування. Таке формулювання статей 198 і 199 КК дозволяла платнику податків подавати податкові декларації, а також документи бухгалтерської звітності з відображенням у них відомостей, що відповідають дійсності, і в той же час не сплачувати суми податків, обчислені на підставі таких документів (декларацій). У цьому випадку платник податку зобов'язаний був лише сплатити пені, які не відповідали і не відповідають зараз реальним процентних ставках, які можуть забезпечити достатню компенсацію втрат бюджету. При цьому, очевидно, відбувається посягання на ті ж правовідносини, пов'язані з формуванням державного бюджету.

Безумовно, «Інший спосіб» у кримінально-правовій нормі не означає довільного розсуду слідчого про караності того чи іншого діяння. Злочинність діяння згідно ст.3 КК РФ визначається тільки Кримінальним кодексом. Причому не допускається застосування кримінального закону за аналогією. Причому в даний час не існує і керівних роз'яснень Пленуму Верховного Суду РФ з даного питання, тому що Постанова Пленуму від 04.07.1997 р. № 8 приймалося до внесення змін до статей 198 і 199 КК РФ.

Представляється, що КС РФ у Постанові № 9-П фактично пішов від розгляду питання про тлумачення терміну «інший спосіб». Визнавши норму ст.199 КК РФ конституційної, КС РФ закріпив ситуацію, що дозволяє залучати до відповідальності необмежене коло посадових осіб господарюючих суб'єктів за будь-яку несплату податку.

У той же час, КС РФ, визнавши, що органи попереднього розслідування зобов'язані в кожному конкретному випадку доводити умисел [2] на вчинення ухилення від сплати податку, фактично процитував Кримінального та Кримінально-процесуальний кодекси, таким чином просто підтвердив те, що ніколи і не було оскаржено правозастосувальними органами. Дана обставина, тобто обов'язок органів попереднього розслідування доводити умисел на вчинення податкового злочину не було оскаржено правопріменітелямі і підтверджувалося судовою практикою і роз'ясненнями органів прокурорського нагляду.

Відповідно до Листа Прокуратури м. Москви від 19.02.2001 р. № 36-160-2001 особа притягується до кримінальної відповідальності за несплату податку у разі здійснення такою особою навмисних дій, спрямованих на ухилення від сплати податків, як то: відкриття розрахункових рахунків в інших банках, розпорядження грошовими коштами з каси, використанням рахунків афілійованих структур та інших злочинними способами. Також повинна враховуватися реальна можливість платника податків за сплату податків, наявність відстрочок та реструктуризації заборгованості, дебіторської заборгованості з боку держави, рішень арбітражних судів та інших обтяжливих факторів. В іншому випадку підстав для порушення кримінальної справи не є. Крім того, у справах такої категорії необхідно домагатися проведення дослідження документів підприємства - недоїмників зі сплати всіх видів податків та витрачання грошових коштів у період включно до початку перевірки.

Заступник Голови Верховного Суду РФ А.Є. Меркушов в протесті від 18 травня 2001 р. по справі Кузнєцова Ю.В., внесеному до Президії Кіровського обласного суду, підкреслив, що «однією з умов для залучення до кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, як шляхом включення в бухгалтерські документи завідомо перекручених даних про доходи та витрати, так і «інший спосіб», є умисний характер дій винної особи, за яких обов'язковим елементом суб'єктивної сторони злочину є мета несплати податків ». Відсутність умислу в діях Кузнєцова Ю.В. аргументується в протесті тим, що несплата податків була викликана низкою об'єктивних причин, як то: кризою в економіці країни, кризою банківської системи і як наслідок, різким скороченням грошової оплати за реалізовану продукцію у зв'язку з чим грошові кошти витрачалися лише на першочергові виплати - зарплату робітникам, соціальні платежі, а також невідкладні виробничі потреби, щоб зберегти підприємство. Далі зазначається, що не дивлячись на зазначені обставини, підприємство в інкримінованих період працювало, своєчасно і повно нараховувало нові податкові платежі, являло достовірну бухгалтерську звітність. Зазначені обставини свідчать про те, що Кузнєцов не мав злочинного наміру і не ухилявся від сплати податків у великому розмірі.

Судова колегія у кримінальних справах Верховного Суду РФ у Визначенні від 19 листопада 2001 р. у справі Гребенева А.І. відзначила, що «дії Гребенева не переслідували мети ухилитися від сплати податків, їх наявність правильно відображалося в податковій звітності, що в свою чергу свідчить про відсутність суб'єктивної боку осудного Гребеневу злочину ».

Слід зауважити, що підхід суду у справі Гребенева необхідно розглядати скоріше як виняток із правил. Зазвичай суди, розглядаючи подібні справи, не обгрунтовують відсутність умислу в діянні платника податків лише фактом обчислення податку і своєчасного подання податкової звітності.

Постанова КС РФ № 9-П несе швидше за негативні наслідки, оскільки в даний час слідчі будуть керуватися визнаною відповідної Конституції РФ формулюванням «інший спосіб». У той же час, у доведенні умислу у слідства і суду ніколи не виникало проблем. Точніше, проблема існує, однак, як правило, наявність умислу швидше презюміруется виходячи з внутрішнього переконання слідчих і суддів, а також із традиційного обвинувального ухилу в роботі районних судів.

Так що, платникам податку рано святкувати перемогу, швидше треба визнати поразку в суперечці про законності розширеного тлумачення правопріменітелямі поняття «іншого способу ».

Список літератури

[1] Яни П.С. Податкові злочини. Стаття перше. Ухилення від сплати податків// Законодавство, 1999, № 11.

[2] Умисел - це психологічне ставлення особи до здійснюваного їм діяння. Особа усвідомлює суспільну небезпеку своїх дій (бездіяльності), передбачає можливість або неминучість настання суспільно небезпечних наслідків і бажає їх настання. Кваліфікація злочину як вчиненого умисно становить найбільш складне завдання в роботі слідчого, оскільки останнім часто доводиться оперувати оціночними поняттями.