вмененная дата або про окремі презумпція податкового законодавства

У цій роботі дається результат спроби аналізу не зовсім звичайного вигляду об'єкта оподаткування - матеріальної вигоди у вигляді економії на відсотках. Історія цього абстрактного виду доходу почалася ще до появи Податкового кодексу Російської Федерації (далі - НК РФ), а саме з моменту вступу в силу Федерального закону від 10.01.1997 № 11-ФЗ "Про внесення змін до Закону Російської Федерації "Про прибутковий податок з фізичних осіб" (далі -- Закон). Вже тоді було очевидно невідповідність норм Закону та інструкції по його застосування. Крім того, виникали питання про реалізацію нововведень в принципі, оскільки практичне застосування Закону виявляло очевидні обмеження його розповсюдження в залежності від статусу суб'єкта оподаткування. Закріплення даного виду доходу в НК РФ не позбавило податкову систему від невирішених питань, зокрема, питань колізії цивільного та податкового права. Читачеві пропонується досить спірний варіант прочитання законодавства.

Матеріальна вигода - форма чи вид?

Відповідно до ст. 210 НК РФ об'єкти оподаткування бувають в ФОРМІ грошовій і натуральній, "... А також у вигляді матеріальної вигоди". Дане розмежування на форми і види значно відрізняється від застосовувався раніше в ст. 2 Закону РФ від 07.12.1991 № 1998-1 "Про прибутковий податок з фізичних осіб" ділення об'єктів оподаткування:

"При оподаткування враховується сукупний дохід, отриманий як у грошовій формі, так і в натуральній формі, у тому числі у вигляді матеріальної вигоди в відповідно до підпунктів ... ".

Отже, за змістом зазначеної норми раніше дохід міг існувати лише в одній з двох визначених ФОРМ, грошовій або натуральній. Додатковим підтвердженням такого висновку була норма, що визначає дату отримання доходу лише для грошової та натуральної ФОРМ: "Датою отримання доходу в календарному році є дата виплати доходу фізичній особі, або дата перерахування доходу фізичній особі, або дата передачі фізичній особі доходу в натуральній формі ". Таким чином, доходи в натуральній формі передаються, а всі інші Виплачуватися або перераховувати. Інших способів отримання доходу Закон не передбачав.

Однак про дату і способі отримання доходу у вигляді матеріальної вигоди в законі особливого і прямого вказівки немає.

Економія на відсотках - грошова форма доходу?

Постає питання, а до якій формі ставиться матеріальна вигода (далі - матвигода)? Словосполучення в процитованої вище статті 2 Закону "... в натуральній формі, у тому числі "давала всі підстави відносити матеріальну вигоду до ... натуральної формі.

З іншого боку, подивимося на підпункт н) п. 1 ст. 3 Закону, що говорить про такий вид матвигоди як ВИПЛАТА відсотків і виграшів по внесках, і подп. ф) п. 1 ст. 3, що говорить про інший вид матвигоди - страхових виплат. Зрозуміло, що подібні доходи, визначені законом як матеріальна вигода, відносяться до грошової формі, оскільки виплачувалися. Отже, дохід у вигляді матвигоди вигоди -- є різновид доходу в грошовій формі, а невдале визначення поняття сукупного доходу ( "... в тому числі") - лише результат нестачі нормотворчої техніки.

Однак такий висновок помилковий. Хіба є "економія на відсотках", як матеріальна вигода, грошової формою доходу, якщо питання поставити більше конкретно: - Чи сплачуєте подібний дохід вигодонабувачу (позичальникові) або перераховується?

Природно, коли ми говоримо про виплату грошей або перерахування грошових коштів, то маємо на увазі наявність бухгалтерських проводок за участю рахунків 50 або 51. У будь-якому випадку у ДЖЕРЕЛА виплати доходу відбувається зменшення належить йому майна (передача грошей), або майнових прав (перерахування грошових коштів), а у платника податків - прибуток.

Зовсім інша справу з "економією на відсотках". Чи може організація, будучи ДЖЕРЕЛОМ ВИПЛАТИ, передати те, чого не має? Адже ні на одному синтетичному або аналітичному рахунку організації ви не знайдете серед майна або зобов'язань такого "добра" як економія на відсотках. Думаю, що законодавець помилився, коли об'єднав поняттям матеріальна вигода і фактичні виплати у вигляді відсотків за вкладами, страхових виплат, і абстрактну "економію на відсотках ".

Під здоровим змістом з метою оподаткування розуміється ...

Найбільша невизначеність терміну "матеріальна вигода" виявляється по відношенню до договорів позики. Згідно подп. я13 п. 1 ст. 3 Закону матеріальна вигода у вигляді економії на відсотках при одержанні позикових коштів не обкладається податком, якщо "... відсоток за користування такими коштами в рублях становить не менше двох третин від ставки рефінансування, встановленої Банком Росії ".

Зверніть увагу, законодавець визначив матеріальну вигоду як економія На відсоток ПРИ отриманих позикових коштів. Але економія в порівнянні з чим? Про яку економію можна говорити взагалі, якщо відсотки по позиці, приміром, перевищать ставку ЦП? Але згідно логіці законодавця матеріальна вигода є завжди, і лише в деяких випадках податком не обкладається.

Мабуть законодавець як Бравий солдат Швейк вважає, що позики не можуть видаватися під відсотки, що перевищують 2/3 ставки ЦБ, "... тому що цього не може бути ніколи ". І вже тим більше законодавець не допускає думки, що позики можуть бути безпроцентними, що підтверджується наступною нормою Закону: "... Оподатковуванню підлягає сума матеріальної вигоди, обчислена на початок звітного року з тієї частини позикових коштів, що залишилася неповерненої на момент сплати відсотків за користування цими коштами ". Однак при безпроцентної позики момент сплати відсотків за користування відсутній в принципі, і, отже, податок обчислити неможливо.

Як завжди, на "виручку" законодавцю приходять виконавча влада, яка ? ходів фізичних осіб податковими органами здійснюється на підставі:

декларацій фізичних осіб про фактично одержані ними протягом року доходи;

матеріалів перевірок діяльності фізичних осіб, що виробляються податковими органами;

отриманих від підприємств, установ, організацій та фізичних осіб відомостей про виплачені платникам доходи ".

Як бачимо, перелік підстав для обчислення вичерпний, всього три. А оскільки організація не виплачує "економію на відсотках", то вона не може і повідомити податковому органу про таких доходах. Подібний висновок підтверджується і ... "Методичних рекомендацій податковим органам про порядок застосування глави 23 "Податок на доходи фізичних осіб" частини другу Податкового кодексу Російської Федерації ", в яких утримання та перерахування "податку від економії" виробляється позикодавця лише на підставі нотаріально оформленого доручення. І все це обгрунтовано посиланнями на ст. 26, 29 НК РФ (???).

Перевіряти громадянина, не зареєстрованого як підприємець на предмет отримання ним позики немає жодних підстав - це не підприємницька діяльність. Отже, залишається єдина підстава - припущення податкового органу. Але для цього йому необхідно мати копію договору позики та щомісячно здійснювати розрахунок матеріальної вигоди.

недоладність всієї цієї витівки з "економією на відсотках" стає ще очевидніше, якщо розглядати договір позики із процентною ставкою, завідомо більшою встановленого законодавцем межі, але обумовленої яким або отменітельним умовою. Наприклад, роботодавець надає позику за ставкою ЦП, але з умовою, що після відпрацювання певної кількості років позичальником, позика стане безвідсотковим. Під час дії такого договору у податкових органів немає ніяких претензій ні до позикодавцеві, ні до позичальника. У позикодавця передбачувана сума відсотків вказана лише в договорі і не знаходить жодного відображення в бухгалтерський облік.

Крок вперед, два кроки назад

Податковий кодекс, на жаль (?), остаточно заплутав ситуацію з "економією на відсотках ". У п.1 ст. 212 НК РФ говориться, що доходом є "... Матеріальної вигоди, отриманої від економії на відсотках за користування платниками податків позиковими коштами ".

Звісно, в Кодексі вже більшою мірою регламентований порядок визначення податкової бази, але знову ніде не сказано про момент отримання цього доходу. Виразно законодавець ототожнює момент обчислення податку з моментом фактичного отримання доходу. Так, відповідно до п.2 ст. 212 НК РФ податкова база визначається "... При отриманні платником податку доходу" як "... перевищення суми відсотків за користування позиковими коштами, вираженими в рублях, обчисленої виходячи з трьох четвертих діючої ставки рефінансування, встановленою Центральним банком Російської Федерації на дату отримання таких коштів, над сумою відсотків, обчисленої виходячи з умов договору ".

Як видно, необхідною умовою для визначення податкової бази є отримання доходу. Далі в цьому ж п.2 йдеться про терміни визначення податкової бази в Відповідно до підпункту 3 пункту 1 статті 223 НК РФ, який визначає дату фактичного отримання доходу. Звертаємося до цієї статті і ... з подивом виявляємо стару формулювання - як день "сплати платником податків відсотків за отриманими позикових коштів ".

Крім того, усунені нестиковки Закону та Інструкції. Тепер чітко сказано, що поза Залежно від конкретної дати сплати відсотків, визначення податкової бази здійснюється "не рідше ніж один раз на податковий період" (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). У наявності - "крок вперед".

А ось з чим серйозно наплутав законодавець, так це з визначенням власне податкової бази. НК РФ вона визначається як "... перевищення суми відсотків за користування позиковими коштами ... виходячи з ... діючої ставки рефінансування, ... на дату отримання таких коштів ... ".

Дуже важливо! Визначення податкової бази на відміну від Закону тепер пов'язано з моментом отримання позикових коштів!!! Але тоді незрозуміло навіщо визначати базу не рідше ніж один раз на податковий період, якщо визначення здійснюється за заздалегідь відомої ставкою ЦП? Незрозуміло навіщо і як визначати податкову базу, якщо отримання позикових коштів строком більше року було в одному податковому періоді, а у другому і наступних податкових періодах таких подій (отримання позикових коштів) просто бути не може? Дана обставина мені бачиться дійсно як нерозв'язне сумнів (зрозуміло, на користь платника податків).

Раніше в податковому законодавстві існував простий і зрозумілий термін, що визначає момент оподаткування - дата отримання доходу, а саме: "... Датою отримання доходу в календарному році є дата виплати доходу фізичній особі, або дата перерахування доходу фізичній особі, або дата передачі фізичній особі доходу в натуральній формі ". У НК РФ такого поняття вже немає. Проте законодавець, відібравши у нас одне, дав нам натомість три, а саме: "дату фактичного отримання доходу "," дату фактичної виплати доходу "," дату фактичного утримання податку ".

В результаті, наприклад, згідно зі ст. 223 НК РФ останній день місяця вважається датою отримання доходу у вигляді заробітної плати. Зрозуміло, "нормальна" ситуація з повсюдною затримкою зарплати не в рахунок. Ось вам і ще один презумпція податкового законодавства - доходи від трудової діяльності ФАКТИЧНО вважаються отриманням по закінченні кожного місяця. Думаю, тепер будь-який роботодавець може сміливо заявити в суді про виконання ним своїх обов'язків за позовами про стягнення нарахованої, але не виплаченої заробітної плати. Схоже, законодавець переплутав поняття Фактичний і Фіктивний.

Але найбільш цікава ситуація у організації-позикодавця (податкового агента): - у момент "фактичного отримання доходу" позичальника у неї не виникає ніякої обов'язки перед бюджетом, що випливає з п. 4 ст. 226 НК РФ, а саме: "... Податкові агенти зобов'язані удержати нараховану суму податку безпосередньо з доходів платника податку при їх фактичної виплати ". І якщо поняття "дата фактичного отримання доходу" в НК РФ визначено, то в відносно "дати фактичної виплати" - повна невизначеність. Як вже говорилося, "безпосереднє утримання" з доходу у вигляді матеріальної вигоди неможливо. Отже, ніколи не настане момент фактичного утримання податку.

Однак законодавця це не бентежить. У п.6 ст. 226 НК РФ він зобов'язує позикодавця (податкових агентів) перераховувати суми утриманого податку не пізніше "... дня, наступного за днем фактичного утримання нарахованої суми податку, - для доходів, отриманих платником податку ... у вигляді матеріальної вигоди ".

І ось, панове присяжні засідателі ...

Не дивлячись на всі недоліки, величезним "кроком вперед" для податкового законодавства стала ст. 223 НК РФ, чітко визначила поняття дати фактичного отримання доходу і в т.ч. для матеріальної вигоди. При цьому ст. 212 в частині визначення моменту визначення податкової бази є відсильний до ст. 223, що дає нам надійну опору у боротьбі з ДПІ.

Тепер у разі безпроцентних позик відповідно до НК РФ у принципі відсутня дата фактичного отримання доходу, дата фактичного утримання безпосередньо з цього доходу, а в разі довгострокових позик з одноразовою сплатою відсотків за закінчення договору ніхто не зможе переконати суд, що після закінчення податкового періоду, тобто 31 грудня кожного року настає день сплати відсотків.

Віктор Доможіров

Список літератури

Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://www.yurclub.ru/