Аналітичні процедури в аудиті

ЗМІСТ

ВСТУП 4

1. АНАЛІТИЧНІ ПРОЦЕДУРИ: ПОНЯТТЯ І ВИДИ 5

1.1. Визначення аналітичних процедур і норми, що регулюють їх використання в аудиті 5
1.2. Види аналітичних процедур 7
1.3. Фактори, що визначають вибір аналітичних процедур 10

2. ЗАРУБІЖНИЙ ДОСВІД ВИКОРИСТАННЯ АНАЛІТИЧНИХ ПРОЦЕДУР в аудиті 13

2.1. Застосування процедур аналізу при плануванні аудиту 13
2.2 Аналітичні процедури на стадії всебічної перевірки 14
2.3. Використання аналітичних процедур при аналізі фінансової звітності 17
2.4. Документальне оформлення аналітичних процедур в аудиті 34

3. ПРОБЛЕМИ ЗАСТОСУВАННЯ АНАЛІТИЧНИХ ПРОЦЕДУР У МІЖНАРОДНІЙ ПРАКТИЦІ
АУДИТУ 39

3.1. Проблеми відмінностей у бухгалтерських системах різних країн 39
3.2. Проблеми розробки та вдосконалення аналітичних процедур в російській практиці аудиту 45
3.3. Проблеми адаптації зарубіжного досвіду використання аналітичних процедур до російських умов 46

ВИСНОВОК 50

Список використаних джерел 52

ПРОГРАМИ
ВСТУП

Аудиторська діяльність являє собою важливий елемент ринковоїінфраструктури. І хоча треба визнати та обставина, що обов'язокпроходити аудиторські перевірки багато в чому нав'язано нашим підприємствам понадприйнятими законами (про підприємства з іноземними інвестиціями, про банки ібанківської діяльності і т.д.), а не продиктована внутрішньою потребоюкраще знати стан справ і бажанням поліпшити свою роботу, сьогодніставлення до аудиту змінюється, центр ваги аудиторську діяльністьпереміщається з перевірок та підтвердження достовірності звітності на поточнийконсультування з найрізноманітніших питань. У цих умовахактуальним є вивчення багатого зарубіжного досвіду, а такожвітчизняного, нехай ще і незначного.

Наступним етапом становлення аудиту в Росії є підвищення йогоефективності, і в першу чергу, через розвиток єдиної інформаційноїбази (публічної звітності підприємств, законодавчих і нормативнихактів), підвищення економічної грамотності керівних працівників ірозширення спектра прийомів і методів економічного аналізу. Ціобставини визначили актуальність даної теми та вибір її автором.

У даній роботі розглядаються аналітичні процедури,використовуються у зовнішньому аудиті в зарубіжних країнах.

Актуальність теми визначена доцільністю використаннянаявного досвіду з цієї тематики і усвідомленого його застосування в нашихумовах, так як ця методологія складалася і розвивалася, невпинноорієнтуючись на потреби аудиторів в аналітичному матеріалі.

Характеристика аналітичних процедур, які використовуються при аудиті взарубіжних країнах - мета даної випускної роботи.

Основні завдання наступні:
1) розкриття суті аналітичних процедур; визначення функцій і ролі основних процедур аналізу на різних стадіях аудиторської перевірки в зарубіжних країнах; розгляд проблем, що існують у сфері використання аналітичних процедур у вітчизняній практиці.
2) аналіз теоретичного та практичного матеріалу з даної теми на основі його критичного вивчення.

3) розробка рекомендацій щодо досягнення найбільшої ефективності при використанні аналітичних процедур в умовах Росії.

Тема випускної роботи визначає її зміст. Перша частинарозкриває сутність аналітичних процедур та їх види. Другий розділ --практична, в ній викладена основна методика використання аналітичнихпроцедур за кордоном на різних стадіях проведення аудиту. Тут же будерозглянуто документування аналітичних процедур і застосуванняпрограмного забезпечення в аналітичних процедурах. У третій частинірозглянуті основні проблеми застосування процедур аналізу зарубіжними іросійськими аудиторами.

Нормативною базою написання роботи послужили закордонні стандарти,опубліковані в книзі «Стандарти і норми аудиту» (Кармайкл Д.Р.),
Інструкція АРС, а також прийняті наприкінці минулого - початку поточного рокуросійські стандарти ( «Планування аудиту», «Аналітичні процедури»,
«Документування аудиту »).

Методика застосування аналітичних процедур, описана в роботі,складена з взаємодоповнюючих (на погляд автора) методик американських,французьких і російських вчених.

Джерела матеріалу роботи - науково-методичні розробкиросійських і зарубіжних аналітиків та огляди світової практики вітчизнянимиекономістами.

1. АНАЛІТИЧНІ ПРОЦЕДУРИ: ПОНЯТТЯ І ВИДИ

1 Визначення аналітичних процедур і норми, що регулюють їх використання в аудиті

Аналітичні процедури є предметом американського Положення простандартах аудиту (SAS 56, квітень 1988р.) та Інструкції, виданої АРС в
1988р (повністю вона включена в The Accountants Guide).

«Сутність процедур аналізу, - стверджує інструкція, - встановити,чи існує закономірна взаємозв'язок між окремими даними ».

Операційний стандарт аудиту дає таке визначення:« Процедурианалізу - важлива складова процесу аудиту. Вони являють собоюспосіб оцінки фінансової інформації за результатами дослідженняправдоподібності показників фінансового та нефінансового характеру.
Процедури аналізу бувають різними: від простих зіставлень до складнихмоделей, що вимагають залучення великої кількості співвідношень і даних. Основнапередумова використання процедур аналізу полягає в тому, щоправдоподібні показники можуть вважатися фактичними (реальними) і в тому,що обгрунтовано можна чекати їх повторення в разі відсутностідоказів іншого ».

Аналітична перевірка визначається як процедури, за допомогою якихсистематично проводиться аналіз і порівняння взаємопов'язаних чисел,трендів, відносин та інших даних, що служать доказом їхоб'єктивності. Все це сприяє виробленню думки про фінансовузвітності [5. - С.121].

2 Види аналітичних процедур

Аналітичні процедури - це методи оцінки фінансових звітів шляхомскладання та співставлення співвідношень між фінансовими і нефінансовимипоказниками.

Мета застосування аналітичних процедур полягає у визначеннінетипових обставин, які вимагатимуть пильної уваги аудиторівпри проведенні перевірки. Типовими є такі процедури:

1) порівняння фактичних показників бухгалтерської звітності з плановими (кошторисними) показниками, визначеними економічним суб'єктом;

2) порівняння фактичних показників бухгалтерської звітності з прогнозними показниками, самостійно визначеними аудитором;

3) порівняння показників бухгалтерської звітності та пов'язаних з ними відносних коефіцієнтів звітного періоду з нормативними значеннями, встановленими чинним законодавством або самим економічним суб'єктом;

4) порівняння показників бухгалтерської звітності з середньогалузевими даними;

5) порівняння показників бухгалтерської звітності з небухгалтерскімі даними (даними, що не входять до складу бухгалтерської звітності);

6) аналіз змін з плином часу показників бухгалтерської звітності та відносних коефіцієнтів, пов'язаних з ними;

7) інші види аналітичних процедур, у тому числі враховують індивідуальні особливості організаційної структури економічного суб'єкта, стосовно якої проводиться аудит.

Достатня розпливчастість визначення аналітичних процедур,наведеного в попередньому параграфі, обумовлена їх численністю.

У загальному випадку аналітичні процедури включають: читання зовнішньоїзвітності, варіантний аналіз, проведення порівнянь, перспективний аналіз,регресійний аналіз, аналіз коефіцієнтів.

Метод читання зовнішньої звітності полягає у вивченні абсолютнихзначень показників, представлених у зовнішній звітності з метоювизначення основних джерел коштів компанії та напрямів їхвикористання за минулий період, а також джерел прибутку і дивідендноїполітики. Особлива увага звертається на наявність у звітності незвичайнихпоказників і сум. Крім того, ретельно аналізується інформація,публікує у виносках і примітках до звітності.

Далі, аудитор може порівняти поточні дані з аналогічними данимиза попередній період, показниками аналогічних підприємств,середньогалузевими даними. При наявності відхилень слід провестиперевірку. Даний процес відомий як варіантний аналіз. При йоговикористанні аудитор перетворює звіти клієнта у фінансові звітистандартного типу, тобто представляє звіти у вигляді відноснихпоказників. Таке подання дозволяє бачити питома вага кожноїстатті балансу в його загальному підсумку. Обов'язковий елемент аналізу --динамічні ряди цих величин, за допомогою яких можна відстежувати іпрогнозувати структурні зміни у складі підсумкового показника.

Крім того, фінансові звіти стандартного типу допомагають аудиторупроводити міжгосподарські порівняння підприємств, згладжують негативніявища інфляційних процесів.

Так, В США публікуються спеціальні статистичні видання, в якихзібрані різні відносні показники, розраховані на базі зовнішньоїзвітності тисяч компаній і корпорацій. Аудиторські фірми використовують їх вяк основи порівняльного аналізу. Цими ж даними користуються банки іінші кредитні організації при видачі ними позичок. Галузеву статистикуможна отримати за кордоном у фінансових агентствах, наприклад, Dunn &
Bradstreet і Standard and Poors, або в галузевих торгових організаціях іурядових агентствах.

Перевагою галузевого порівняльного аналізу є те, що врезультаті його аудитор глибше розуміє зміст бізнесу клієнта і маєможливість оцінити стійкість його фінансових позицій, платоспроможністьі кредитоспроможність. Головним же недоліком галузевого порівняння єможлива неточність заснованих на ньому висновків з-за різнорідностіпорівнюваних показників, різниці в обліковій політиці.

Більшість компаній планують свою діяльність і її фінансовірезультати. Таке планування у вигляді кошторисів здійснюється бухгалтерськимперсоналом і є важливою частиною управлінського обліку. Припорівняльному аналізі фактичних і планових показників аудиторунеобхідно визначити, чи є планові кошторису реальними для виконання:чи були фактичні дані за поточний період змінені з метою досягненнязапланованих. Для вирішення першого питання аудитор проводить розбірзмісту і порядку складання кошторису і обговорює їх з клієнтом; длядруга - детально тестуються фактичні показники.

Керуючись обліковими стандартами, аудитор може самостійноперераховувати ті чи інші показники звітності, особливо якщо вони отриманів результаті розрахунків. Прикладами тут можуть бути розрахунок сумисумнівної дебіторської заборгованості, розрахунок що набігли відсотків закредиторської заборгованості клієнта, розрахунок амортизаційних відрахувань іт.п. Як джерела інформації використовують дані минулих років, планина поточний рік, галузеві дані та оперативну інформацію. При цьомуаудитор повинен критично підходити до їх якості.

Перспективний аналіз показує відносні зміни в данихкожного періоду. Він включає наступні етапи: вибір базового періоду,обчислення процентного відношення поточних даних до аналогічних данимибазисного періоду, порівняння отриманих даних та аналіз нестандартних ізначних відхилень по періодах.

Регресійний аналіз застосовується в аудиті для отримання розрахунковихбалансів для порівняння. За допомогою такого аналізу причинно-наслідковівідносини використовуються для отримання результатів і виражаються у вигляді однієїзалежною змінною та однієї або декількох незалежних змінних. Якправило, в аудиті використовується лінійна регресійна модель, якавизначає відношення між змінними у вигляді прямої лінії. І хоча таківідносини з плином часу змінюються, існує можливість отримуватинеобхідні результати до тих пір, поки дані вказують на існуваннявідносно стабільною зв'язку між залежною і незалежною змінними.

Для визначення змінних аудитор використовує свої знаннящодо даних клієнта, перевірених раніше. Також можна використовуватизовнішні незалежні змінні, такі як валовий національний продукт,дохід, що залишається після сплати податків (чистий дохід) і т.п.

Найбільше поширення в аналізі фінансової звітності за кордономотримав аналіз коефіцієнтів. Ця методика передбачає розрахунокрізноманітних відносних показників, що характеризують виробничудіяльність підприємства, його рентабельність, ліквідність, структурукапіталу, ринкову активність.

Кількість коефіцієнтів, які можуть бути розраховані за данимибухгалтерської звітності, велике. При цьому використовуються дані не тількибалансу, а й інших звітних форм. Найбільш поширені відносніпоказники наводяться у річних звітах підприємств. Через своюуніверсальності деякі коефіцієнти корисні для всіх користувачів,разом з тим у кожному окремому випадку сукупність використовуванихпоказників має індивідуальний характер. Аудитор повинен використовувати своєзнання клієнта і галузі, в якій він зайнятий, для вибору потрібнихпоказників.

3 Фактори, що визначають вибір аналітичних процедур

Таблиця 1 ілюструє місце аналітичних процедур в аудиторськихпроцедурах.

Для здійснення своїх функцій аудитору необхідно бути знайомим здіяльністю клієнта і його взаємовідносинами з партнерами (контрагентами).
Якщо аудіруемая компанія є давнім клієнтом аудитора, то в основіпланування аудиту в поточному році лежать наявний досвід і знання про клієнта,а також досвід обстеження подібних компаній.

Т а б л и ц а 1

Місце аналітичних процедур в аудиторських процедурах [15. - С.119]
| | | |
| | | |
| | | |
| | | |
| | | |
| | | |
| | | |
| | | |

На використання процедур аналізу впливає наявність фінансової тане фінансової інформації. При цьому дослідження останньої часто даєбільш переконливі результати, ніж аналіз тільки фінансових даних. У
SAS 56 «Аналітичні процедури» дані приклади джерел таких показників:

1) порівнянна інформація фінансових звітів попередніх періодів;

2) фінансові кошторису і прогнози компанії;

3) фінансові співвідношення між даними рахунків поточного періоду;

4) галузеві статистичні дані;

5) не фінансової інформації.

При виборі аналітичних процедур необхідно також враховуватиекономічну ефективність застосування процедур аналізу в порівнянні зіншими аудиторськими процедурами (менші витрати праці, часу,скорочення деталізованого тестування). Застосовувані процедуривизначаються характером ділової активності клієнта, галуззю, в якій вінзайнятий, термінами, що є в її розпорядженні, ступенем необхідної точностіоцінки аудитора [9. - С.136].

2. ЗАРУБІЖНИЙ ДОСВІД ВИКОРИСТАННЯ АНАЛІТИЧНИХ ПРОЦЕДУР в аудиті

1 Застосування процедур аналізу при плануванні аудиту

Застосування аналітичних процедур при плануванні аудиту даєможливість аудитору краще зрозуміти клієнта і визначити за допомогоюрозгляду бухгалтерських балансів ступінь ризику при аудиті. Аудитор можезастосовувати аналітичні процедури для отримання фактичного матеріалущодо певних тверджень, що стосуються балансів рахунків абоділових операцій. При цьому аналітичні процедури полягаютьретельні перевірки всіх значних змін [9. - С.135-136].

2 Аналітичні процедури на стадії всебічної перевірки

Рамки застосування аналітичних процедур як всебічнихперевірок залежать від мети, яку аудитор хоче досягти при аудиті. Чимвище бажаний рівень гарантії, тим більше передбачуваним повинно бутищо використовується співвідношення. Як правило, відносини, що вимагають звітів продоходи, є більш передбачуваними, ніж ті, за яких потрібні лишебухгалтерські баланси. При всебічних перевірках буває важко абонеможливо досягти певних цілей не спираючись на аналітичніпроцедури. Однак і спираючись виключно на аналітичні процедури, незавжди можна домогтися поставленої мети. Аналітичні процедури можуть бутибільш ефективні, ніж перевірки частковостей, відносно підтверджень, вяких п?? потенційно помилки не будуть очевидні при перевірці пробнихфактичних даних або в яких вони ще не знайшли відображення (наприклад,порівняння сумарних закупівель з отриманим їх кількістю може вказувати наподвійну оплату, чого можна не помітити, перевіряючи окремі діловіоперації) [9. - С.145].

3 Використання аналітичних процедур при аналізі фінансової звітності

Використання аналізу на завершальній стадії аудиту ставить своєюметою ще раз підтвердити пояснення всіх істотних коливань значеньпоказників звітності і гарантувати реальність цих показників, як посумі, так і за змістом. Оцінюючи результати аналізу, аудитор такожвизначає ступінь ефективності своєї роботи. Початковим етапом зведеноїперевірки є ознайомлення з фінансовими звітами і доданимизауваженнями та доповненнями. У таблиці 2 зазначено джерел даних,використовуються для контролю за зміною фінансового або поточного становищапідприємства.

Т а б л и ц а 2

Джерела даних, що використовуються для контролю за зміною фінансового або поточного становища підприємства [5. - С.123]

При ознайомленні з будовою балансів американських компаній
(Додаток 1) в очі впадає те, що в балансі поточні активи і поточніпасиви згруповані в окремі розділи [6. - С.525]. Тому показникліквідності обчислюється дуже легко: підсумок по розділу «Поточні активи»ділиться на підсумок «Поточних зобов'язань». Отримане частка від діленняповинно перевищувати одиницю, а ще краще бути не менше 2. У всякому разі, уамериканської економічній практиці діє так зване «банкірськеправило », тобто прагнення до показника ліквідності більш 2. Цей показникособливо важливий для банків. Що стосується нашої країни, то таке виділення унас не прийнято. У німецькій практиці при підрахунку ліквідних активів у їхвартість не включається незавершене виробництво. Проте на американськихпідприємствах допускають включення вартості незавершеного виробництва вскладу ліквідних активів. У вітчизняній методиці визначення ліквідностіНЗП вартість включається до вартості активів при визначенні показникапоточної ліквідності.

Нормативне значення коефіцієнта поточної ліквідності взято зсвітової обліково-аналітичної практики без урахування реальної ситуації навітчизняних підприємствах, коли більшість з них продовжує працювати зізначним дефіцитом власних оборотних коштів. Нормативне значеннякоефіцієнта поточної ліквідності єдине для всіх підприємств, а отже, невраховані галузеві особливості і тип виробництва економічних суб'єктів.
Для того щоб коефіцієнт поточної ліквідності об'єктивно відображав ступіньплатоспроможності підприємства, слід в чисельнику враховувати активи,реально володіють достатнім рівнем ліквідності (із застосуванням даниханалітичного обліку). До них на сьогоднішній день, крім окремих статейоборотних активів, можна віднести нерухомість, довгострокові фінансовівкладення. Знаменник показника слід також скорегувати з урахуваннямможливих передчасних вимог щодо погашення боргу, сум товарнихкредитів та активів за продукцію з виробничим циклом більше року.

У німецькій економічній практиці використовують три показники (триступені) ліквідності. Джерела платежів поділяються на три групи:

1) ліквідність I ступеня - платежі за рахунок касової готівки;

2) ліквідність II ступеня - платежі за рахунок касової готівки + цінні папери + дебіторська заборгованість ;

3) ліквідність III ступеня - платежі за рахунок обігових коштів, включаючи матеріальні запаси.

Найбільше значення має ліквідність II ступеня, оскільки вона невключає в себе активи (матеріальні запаси), реалізація яких вимагаєзначного часу. Оптимальне значення коефіцієнтів ліквідності I і
II ступеня від 1 і більше. Термін погашення заборгованості при II рівнівизначається середнім терміном погашення заборгованості дебіторів і терміномреалізації цінних паперів. Термін перетворення матеріальних запасів уплатіжні засоби може досягати року і більше [26. - С.55].

Т а б л и ц а 3

Структура запасів підприємства
| Показник | 1996 (тис. | 1997 (тис. |
| | $) | $) |
| 1 | 2 | 3 |
| Запаси сировини, матеріалів, МШП | | |
| Запаси готової продукції | | |
| РАЗОМ запасів | | |
| Собівартість реалізованої продукції | | |
| Показник відносних розмірів матеріальних | | |
| запасів (міс.) | | |
| Показник відносних запасів готової | | |
| продукції (міс.) | | |

х груп інвесторів та акціонерів становлять інтерес коефіцієнтдивідендних виплат і коефіцієнт дивідендної прибутковості [24. - С.11].

3. ПРОБЛЕМИ ЗАСТОСУВАННЯ АНАЛІТИЧНИХ ПРОЦЕДУР У МІЖНАРОДНІЙ ПРАКТИЦІ

АУДИТУ

3.1. Проблеми відмінностей у бухгалтерських системах різних країн

Не дивлячись на спроби трансформації бухгалтерських систем на світовомурівні, що вживаються міждержавними інститутами, на практицізалишаються великі різниці в системах бухгалтерського обліку та формахзвітності навіть в країнах розвиненої ринкової економіки. Це не може невідбиватися на формах фінансового аналізу, які також несуть у собінаціональні особливості тієї чи іншої країни.

Аудит результатів, або у більш обмеженому своєму вигляді - фінансовийаналіз, грунтується на економічній оцінці підприємства. Бухгалтерськапрактика, застосовувана в більшості західних країн, далеко не відповідаєпринципом економічної оцінки через неправильне використанняположень мотиву обережності та принципу балансової вартості або жфіскальних законів. У зв'язку з цим можна виділити дві великі групи країн:країни англосаксонського типу і деякі країни континентальної Європи
(наприклад, Німеччина і Франція).

У англосаксонських країнах, зокрема в США, Канаді та
Великобританії, стан бухгалтерського обліку погіршують не стількифіскальні закони, скільки облік, в перебільшеною ступеня, мотивубезпеки і збереження принципу балансової вартості. У США,наприклад, заборонено відносити в актив амортизацію нематеріальних активів
(вони повинні амортизуватися одноразово) і практично в «Звіті проприбутки та збитки »і в« балансовому звіті »не проводиться переоцінкаактивів. У Великобританії закони більш гнучкі, там дозволяється, вЗокрема, відносити амортизацію нематеріальних активів в актив придеяких умов переоцінювати ряд статей балансу [14. - С.38].

У Франції та Німеччині ситуація ще складніша, оскільки до впливубухгалтерських мотивів обережності і балансової вартості додаєтьсявплив фіскальних законів. Вплив мотивів обережності ібалансової вартості сильніше в Німеччині, ніж у Франції: в останній вактив можна віднести деякі витрати на дослідження і практикуватипереоцінку активів, у той час як така практика заборонена в Німеччині. Уцих країнах, за винятком випадків англосаксонських країн, бухгалтерськийоблік довгий час служив і служить в даний час в деякій мірівизначником бази податку. Фінансовий аналітик, який бажає порівнятирезультати діяльності підприємства західних країн, має як мінімум (уситуації більшості англосаксонських країн) враховувати деформації,сталися в результаті застосування мотиву обережності і збереженнябалансової вартості, і нейтралізувати (наприклад, у Німеччині або під
Франції) дію фіскальних законів.

Стало традицією приводити в приклад Голландію як одну з рідкісних країну світі де бухгалтерський облік досить широко базується на принципахекономічної оцінки (практика переоцінки на базі вартості заміщення,свобода записи в актив нематеріальних активів, відрив від бухгалтеріїфіскальної політики), але навіть і в цій країні аналітик повинен провестипевної трансформації оцінки.

На міжнародному рівні існує велика різноманітність форм «Звітівпро прибутки і збитки »підприємств. Для спрощення можна зупинитися на двохдомінуючих моделях: «англо-американської» і «франко-німецької». Обидві цімоделі мають і переваги, і недоліками. Можна навіть сказати, щобажано було б мати третє, змішану форму, яка увібрала б у себете позитивне, що притаманне кожній з практикуються моделей. На жаль,
«Третій шлях» ще не знайшов конкретного застосування.

Англо-американська форма, яка використовується більшістю американських іанглійських підприємств, а також японськими, канадськими та голландськимипідприємствами, безумовно, є домінуючою в світі.

Ця форма має дві характерні основні риси. По-перше, вонабазується на виробничій концепції реалізованої продукції.
Показник реалізованої продукції включає всі продажі за період, у томучислі продажу в кредит. Реалізована продукція відрізняється від виручки відреалізації, до складу якої входять лише продажу, суми в оплату якихвже надійшли до каси підприємства.

Друга характерна риса полягає в тому, що витрати класифікуютьсяпо функціях з виділенням: витрат на виробництво проданої продукції, абож «собівартості» (виробнича функція), витрат по розподілу, абомаркетингу (функція розподілу), адміністративних витрат фінансовоїфункції, інших витрат і податків. У деяких випадках можуть виділятися іінші функції, наприклад дослідна, але зустрічається це доситьрідко з міркувань таємності. Якщо обмежитися головним, то можнасказати, що форма «Звіту про прибутки та збитки» за англо-американського типуможе бути представлена наступним чином (табл. 4):

Т а б л и ц а 4

На підставі такої моделі аналітик, безумовно, вона почне оцінюватиуправління за функціями підприємств, співвідносячи витрати з реалізованоїпродукцією. Основна мета аналітика - виявити причини поганого управління зфункцій у порівнянні їх з іншими підприємствами.

Франко-германська форма звіту практикується на більшості німецьких іфранцузьких підприємств і досить поширена в західнійконтинентальній Європі. Її відмінність від англо-американської форми полягає внаступному: в основі цієї форми лежить концепція виробництва, де вяк базу взято загальну продукція за цей рік, тобто сума проданої,складованих (зміна запасів товарів в процесі виробництва) ііммобілізованих продукції. Витрати класифікуються перш за все не пофункцій, а за походженням, що дозволяє виявити (у Франції церобиться систематично) Різноманітні сальдо, такі, як валова доданавартість (після того як із загальної продукції віднімається споживання сировини іпослуг), валовий експлуатаційна прибуток (після вирахування витрат на персоналз доданої вартості), експлуатаційна прибуток (після вирахуванняамортизаційних відрахувань та інших витрат), поточний прибуток (післявирахування фінансових витрат) та чистий прибуток (після відрахування податків) [14. -
С.41].

Схематично звіт про прибутки і збитки за франко-німецького типувиглядає наступним чином (табл. 5):

Т а б л и ц а 5

Завдяки такій моделі аналітик може вивчити споживання як заприходу (матеріали, побутові послуги), співвідносячи різні витрати
(класифікуються за походженням) із загальною продукцією. Таким чином,аналітик може оцінити освіта доданої вартості та її розподілміж різними зацікавленими сторонами - робітниками, службовцямипідприємства, кредиторами, державою, самим підприємством.

І англо-американська, і франко-германська форми звіту мають якпереваги, так і недоліки. Так, англо-американська форма звітудозволяє визначити питому вагу функцій і якість управління ними, але недає можливості простежити споживання і розподіл доданоївартості. Франко-германська форма має переваги і недолікизворотного порядку. За раціональності (точності) і простоті розрахунків англо -американська форма в якійсь своїй частині значно перевершує франко -німецьку. Безсумнівна перевага першого полягає в тому, що вона бере забазу єдину концепцію реалізованої продукції, оціненої однорідним чином
(за ціною реалізації), у той час як у франко-германської моделі концепціявиробництва більш складна: реалізована продукція, складованихпродукція та іммобілізованих продукція. Причому оцінюються ці видипродукції по-різному: реалізована продукція - у цінах реалізації, аскладувати та іммобілізованих - по витратах виробництва.

Різнорідність в оцінці обсягу виробництва продукції ставить різніпроблеми перед аналітиками. Так, у франко-німецькій формі звіту длярозрахунку питомої ваги виробничих витрат за базу приймається обсягвиробництва, а для оцінки питомої ваги комерційних витрат таприбутковості - обсяг реалізації. Найчастіше «німецько-французькі» аналітикине відрізняють комерційні витрати від витрат по виробництву і відносятьсукупність витрат (класифікованих за походженням) до обсягувиробництва. «Свідомі» ж аналітики відносять результати
(експлуатаційні, поточні, чисті) до обсягу реалізації [14. - С.43].

Як би там не було, в цілому можна сказати, що хоча-франко германськаформа і складніше англо-американської, вона залишається цікавою завдяки своїйздатності виявити різні основні показники, такі, наприклад, якдодана вартість.

В ідеальному варіанті варто було б мати «Звіт про прибутки та збитки»,базовою основою якого була б виручка від реалізації (як в англо -американської моделі) і який давав би також розбивку витрат по функціяхі місць виникнення витрат.

Таким чином були б об'єднані переваги двох що практикуються вданий час систем, як це робиться, наприклад підприємством l'Oreal
(табл. 6). До речі, і в Росії був зроблений аналогічний досвід. На жаль,ці спроби не мали великого успіху як на Заході, так і на Сході.

Т а б л и ц а 6

Очевидно, що в різних країнах існує таке ж розмаїття форм
«Балансового звіту», як і «Звіту про прибутки та збитки». Схематично можнавиділити три основні форми. Перша частіше зустрічається у країнах,практикуючих бухгалтерський облік за англосаксонському типу. У цій формібаланс представлений таким чином, що дозволяє виявити платоспроможністьпідприємства. Статті активів класифікуються тут за принципом ліквідності.
Статті пасиву балансу класифікуються в порядку зростання термінівборгових зобов'язань. Друга форма звіту, яка також зустрічається в
Франції, класифікує статті балансу (в основному пасиву) виходячи зюридичних критеріїв (табл. 7).

Т а б л и ц а 7

Пасив балансу французького підприємства

На практиці боргові зобов'язання класифікуються не за ступенемзростання їх величини, а за походженням. Творці французькогобалансовог?? звіту вважали за краще розташувати інформацію по мірі зростанняабо вибуття боргових зобов'язань.

Третя форма звіту спрямована на те, щоб виявити зв'язок міждеякими статтями активу і пасиву.

Деякі західні аналітики (в основному французькі) особливовіддають перевагу для потреб фінансового аналізу «функціональний баланс»
(табл. 8), побудований таким чином, щоб виявити або підкреслитиосновні функції підприємства як на рівні розміщення коштів, так і нарівні джерел коштів [14. - С.46]. Ось приблизна схема функціональногобалансу:

Т а б л и ц а 8

Функціональний баланс

Для того, щоб підвести риску під цим балансом, необхідно відзначити,що на практиці в більшості випадків при побудові офіційного балансувикористовують декілька підходів. Так, офіційний балансовий звітфранцузьких підприємств (табл. 9) представляє функціональний тип балансу вактиві (третій підхід) і юридичний - у пасиві (другий підхід):

Т а б л и ц а 9

Форма французького балансового звіту

Існуючі у світовій практиці відмінності породжують різноманітніметоди фінансового аналізу: німецькі чи французькі аналітики необов'язково використовують такі ж аналітичні процедури, що їхамериканські чи англійські колеги.

3.2. Проблеми розробки та вдосконалення аналітичних процедур уросійській практиці аудиту

Важлива роль у вирішенні цієї проблеми належить економічній науці.
Необхідна розробка ефективних для цілей аудиту процедур аналізу зурахуванням досвіду як вітчизняних аналітиків, так і різних підходівзарубіжних партнерів (з необхідною коригуванням).

У проблемі застосування аналітичних процедур у практицівітчизняного аудиту розрізняють два аспекти. Більш широкий аспект полягає увизначення методики використання в аудиті процедур аналізу і критеріївприйняття рішення за їх результатами. Чи можливо взагалі існування такихстандартів? Вивчення зарубіжного досвіду показує корисність, і навітьнеобхідність існування подібних норм. При цьому вони не повинні міститивказівок, які конкретно процедури аналізу повинні бути виконані в тій чиіншій ситуації це необхідно залишити на розсуд аудитора, так як будь-якіспроби детермінації в умовах різноманітності аудіруемих об'єктів приреченіна провал. Поряд з цим вони повинні являти собою свого родупосібник із застосування процедур на різних стадіях аудиторськоїперевірки, які надав