15. Норми та порядок відшкодування витрат при направленні працівниківпідприємств, організацій, установ для виконання монтажних, налагоджувальних,будівельних робіт, на курси підвищення кваліфікації, а також за рухомої іроз'їзний характер роботи, за проведення робіт вахтовим методом іпольових робіт, за постійну роботу в дорозі на території РФ (Постанова
Мінпраці РФ від 29 червня 1994 р. № 51).
16. Правила про умови праці радянських працівників за кордоном (Держкомітет
СРСР з питань праці та заробітної плати від 25 грудня 1974 № 365).
17. Інструкція про склад коштів, що спрямовуються на споживання (Держкомстат
РФ від 13 жовтня 1992 р. № 6-3/124).
18. Типові методичні рекомендації з планування та облікусобівартості будівельних робіт (Держбуд Росії від 30 листопада 1993 р. № 7 -
14/187, повідомлені листом Мінфіну РФ від 30 грудня 1993 р. № 161).
19. Інструкція про склад фонду заробітної плати та виплат соціальногохарактеру (Держкомстат РФ від 10 липня 1995 р. № 89).

10.1. Аудит обліку витрат, що включаються в собівартість продукції (робіт,послуг)

Собівартість продукції (робіт, послуг) являє собою вартіснуоцінку використовуваних у процесі виробництва продукції (робіт, послуг)природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних фондів,трудових ресурсів, а також інших витрат на її виробництво і реалізацію.
Облік витрат на виробництво і реалізацію продукції (робіт, послуг)грунтується на що накопичується в установленому порядку первинноїдокументації, якою оформляються всі операції з виробництва та випускупродукції, робіт, послуг.
Відповідно до п. 7 Положення про бухгалтерський облік та звітності в РФпервинні документи, у тому числі на паперових і машиночитаних носіяхінформації, повинні містити такі обов'язкові реквізити: найменуваннядокумента (форми); код форми; дату складання; зміст господарськоїоперації; вимірювачі господарської операції (у натуральному і грошовомувиразі); найменування посадових осіб, відповідальних за здійсненнягосподарської операції і правильність її оформлення, особисті підписи та їхрозшифровки.

158
Перевірка правильності віднесення витрат на виробництво і реалізаціюпродукції є одним з найбільш важливих питань, тому що собівартістьпродукції є одним з оціночних показників, що визначають якістьроботи підприємства. Величина собівартості продукції впливає на формуванняприбутку, фондів і резервів і відповідно оподаткування.
При перевірці правильності включення витрат в собівартість продукції
(робіт, послуг) необхідно встановити обгрунтованість розмежуванняджерел відшкодування різних витрат (за рахунок собівартості, прибутку,фондів або резервів), достовірність звітних показників собівартостіпродукції, правильність розподілу витрат між незавершенимвиробництвом і готовою продукцією.
Здійснюючи перевірку, слід керуватися Положенням про складвитрат з виробництва та реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються всобівартість продукції (робіт, послуг), і про порядок формування фінансовихрезультатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку, затвердженим
Урядом Росії 5 серпня 1992 р. № 552 зі змінами і доповненнями від 1липня 1995 р. № 661.
Витрати, що утворюють собівартість продукції (робіт, послуг), групуються ввідповідно до їх економічного змісту по наступним елементам:
- матеріальні витрати (за вирахуванням вартості поворотних відходів);
- витрати на оплату праці;
- відрахування на соціальні потреби;
- амортизація основних фондів; < br> - інші витрати.

При перевірці слід звернути особливу увагу на:
1. Матеріальні витрати:
- правильність оцінки матеріальних цінностей, включених в собівартістьпродукції (робіт, послуг) (дивися розділ «Аудит збереження та облікувиробничих запасів »);
- правильність відображення в бухгалтерському обліку процесу придбання ізаготовляння матеріалів залежно від прийнятої облікової політикипідприємства. При цьому слід враховувати, що якщо цей процесздійснюється з використанням
159рахунків 15 «Заготівельні і придбання матеріалів» і 16 «Відхилення увартості матеріалів », то фактична вартість під час оприбуткуваннясписується спочатку в кредит рахунку 15 за ціною придбання, потім різницяміж вартістю матеріальних цінностей виходячи з ціни придбання тавартістю, обчисленою з оптової (роздрібної) ціни або в облікових
(нормативних) цінах, списується з рахунку 15 на рахунок 16. Накопичені нарахунку 16 суми списуються в дебет рахунків витрат на виробництво або іншихвідповідних рахунків пропорційно вартості витрачених увиробництві матеріалів,врахованих за обліковими цінами;
- чи мали місце факти списання на собівартість витрат, що не відносяться доматеріалами, які використовуються у виробництві, а також випадки списання навиробничі рахунків вартості
ПДВ;
- чи є факти включення до собівартості продукції
(робіт, послуг) вартості сировини, матеріалів, переданих в цехи, дільниці татощо, але фактично не витрачені у виробництві;
- чи були випадки віднесення на витрати основної діяльності вартостіматеріалів, використаних при будівництві, ремонті, утриманні (включаючиамортизаційні відрахування) об'єктів соціально-культурного призначення,які повинні бути списані за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженніпідприємства, або інших відповідних джерел фінансування. У такомуж порядку відображаються витрати, що виконуються в порядку надання допомоги іншимпідприємствам;
- правильність встановлення норм витрат сировини і матеріалів увідповідно до рівня технічного стану та технології виробництвапродукції;
- правильність оцінки і списання зворотних відходів. Зворотні відходиоцінюються за ціною можливого використання. При цьому не відносяться довідходів залишки матеріальних ресурсів, які відповідно довстановленою технологією передаються в інші цехи як повноціннийматеріал для виробництва інших видів продукції. Не відноситься також довідходів попутна (сполучена) продукція, перелік якої встановлюєтьсяв галузевих методичних рекомендаціяхпо обліку собівартості продукції;
- Обгрунтованість включення до собівартості продукції витрат на оплатупослуг товарних бірж, включаючи брокерські ус-

160луги, на виплату комісійних винагород посередницьким ізовнішньоекономічним організаціям;
- правомірність списання на собівартість продукції (робіт, послуг)недостачі матеріальних цінностей на складах і у виробництві винних осібабо у стягненні яких відмовлено судом (дивися розділ «Аудит розрахунків зперсоналом за іншими операціями »);
- правильність відображення в обліку витрат на тару і упаковку, що купуєтьсяпідприємствами разом з матеріальними цінностями. При цьому слід мати наувазі, що якщо вартість тари входить в ціну матеріалів, то фактичнусобівартість матеріалів необхідно зменшити на вартість тари за ціною їїможливого використання чи реалізації (з урахуванням витрат на її ремонт участини матеріалів). Якщо ж вартість тари оплачується покупцями понадціни матеріальних ресурсів, то вона включається у витрати на їх придбанняза вирахуванням її вартості за ціною можливого використання;
- правильність списання нестач і втрат в межах норм природногоСлід пам'ятати, що з 1997 року віднесення втрат природного убуткупродовольчих товарів на витрати обігу проводитися не повинно.
Сума цих втрат покривається за рахунок чистого прибутку організації;
- чи були випадки віднесення на собівартість продукції серійного імасового виробництва витрат на підготовку і освоєння виробництва новихвидів продукції та технологічних процесів. Ці витрати відшкодовуються зарахунок позабюджетних фондів фінансування галузевих і міжгалузевих науково -дослідних, дослідно-конструкторських робіт і заходів по освоєннюнових видів продукції.

Слід пам'ятати, що не відносяться до витрат на освоєння новихпідприємств, виробництв, цехів та агрегатів (пускових витрат) івідшкодовуються за рахунок коштів, що спрямовуються на фінансування капітальнихвкладень:
- витрати на індивідуальне випробування окремих видів машин і механізміві на комплексне випробування (вхолосту) всіх видів устаткування ітехнічних установок з метою перевірки якості їх монтажу;
- витрати на шефмонтаж, здійснюваний заводами-постачальниками або за їхдорученням спеціалізованими підприємствами;
- витрати на утримання дирекції споруджуваного підприємства, а за їївідсутності - групи технічного нагляду (витрати на утримання якоїпередбачаються в зведених кошторисних розрахунках вартості будівництва), атакож витрати, пов'язані з прийманням нових підприємств і об'єктів вексплуатацію;
- витрати на підготовку кадрів для роботи на знову вводиться в діюпідприємстві;
- витрати на усунення недоробок у проектах і будівельно-монтажнихроботах, виправлення дефектів устаткування з вини заводів-виробників, атакож пошкоджень і деформацій, отриманих при транспортуванні доприоб'єктного складу, витрати на ревізію (розбирання) устаткування, викликанідефектами антикорозійного захисту, та інші аналогічні витрати виробляютьсяза рахунок підприємств, які порушили умови поставок і виконання робіт.
Фінансування витрат на створення нових і вдосконалення застосовуванихтехнологій, а також на підвищення якості продукції, пов'язаних ізпроведенням науково-дослідних, дослідно-конструкторських робіт,створенням нових видів сировини і матеріалів, переоснащенням виробництва,здійснюється за рахунок позабюджетних фондів фінансування НДДКР та іншихкоштів, що спрямовуються на розвиток і вдосконалення виробництва. Усобівартість продукції (робіт, послуг) ці витрати не включаються.

Не включаються також у собівартість продукції:
- витрати на проведення модернізації виробництва, а також реконструкціїоб'єктів основних фондів;
- витрати на заходи з охорони здоров'я та організації відпочинку, непов'язані безпосередньо за участю працівників у виробничомупроцесі;
- платежі за перевищення гранично допустимих викидів (скидів)забруднюючих речовин у природне середовище.

2. Витрати на оплату праці.
При перевірці слід керуватися вимогами Інструкції про складфонду заробітної плати і виплат соціального характеру та Положенням проскладі витрат, що включаються в собівартість продукції. При цьому слідзвернути увагу на наступне: чи є системні положення про порядок
162виплати премій за виробничі результати, в тому числі винагородза підсумками роботи за рік. У разі відсутності положень суми цих виплат неповинні відноситися на собівартість продукції (робіт, послуг) і повиннісписуватися за рахунок відповідних джерел фінансування (прибуток,що залишається в розпорядженні підприємства, спецфонди і т.п.) 1.
Слід пам'ятати, що в собівартість продукції не включаються наступнівиплати працівникам підприємства в грошовій і натуральній формах, а такожвитрати, пов'язані з утриманням працівників:
- премії, що сплачуються за рахунок коштів спеціального призначення і цільовихнадходжень;
- матеріальна допомога (у т.ч. безоплатна матеріальна допомога працівникамдля початкового внеску на кооперативне житлове будівництво, начасткове погашення кредиту, наданого на кооперативне таіндивідуальне житлове будівництво), безвідсоткова позика на поліпшенняжитлових умов, обзаведення домашнім господарством та інші соціальніпотреби;
- оплата додатково наданих за колективним договором (понадпередбачених законодавством) відпусток працівникам, у тому числіжінкам, які виховують дітей, оплата проїзду членів сім'ї працівника домісця використання відпустки і назад (у відповідності до чинногозаконодавством для підприємств, розташованих в районах Крайньої Півночі,прирівняних до них місцевостях і у віддалених районах Далекого Сходу);
- надбавки до пенсій, одноразову допомогу йде на пенсію ветеранампраці, доходи (дивіденди, відсотки), які виплачуються за акціями і вкладамитрудового колективу підприємства, компенсаційні виплати у зв'язку зпідвищенням цін, вироблені понад розміри індексації доходів за рішеннями
Уряду РФ, "Компенсації подорожчання вартості харчування в їдальнях,буфетах і профілакторіях або надання його за пільговими цінами абобезкоштовно (крім спеціального харчування для окремих категорій працівників увипадках, передбачених законодавством);
1 Суми винагороди за підсумками року включаються в собівартість продукції
(робіт, послуг) того звітного періоду, в якому вони фактично булинараховані.
- оплата проїзду до місця роботи транспортом загального користування,що підлягають віднесенню на собівартість продукції (робіт, послуг);
- цінові різниці по продукції (робіт, послуг), що надаєтьсяпрацівникам підприємств або відпускається підсобними господарствами длягромадського харчування підприємства;
- оплата путівок на лікування та видача, екскурсій і подорожей, занять успортивних секціях, гуртках, клубах, відвідувань культурно-видовищних іфізкультурних (спортивних) заходів, підписки і товарів для особистогоспоживання працівників та інші аналогічні виплати і витрати, виробленіза рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства;
- інші виплати, які не пов'язані безпосередньо з оплатою праці.

3. Відрахування на 'соціальні потреби.
При перевірці необхідно встановити правильність нарахування обов'язковихвідрахувань за встановленими законодавством нормами органам
Державного страхування, Пенсійного фонду, державного фондузайнятості та медичного Страхування (дивися розділ «Аудит розрахунків посоціального страхування та забезпечення »цього посібника).

4. Амортизація основних фондів.
При перевірці необхідно встановити правильність нарахування амортизації поосновних фондів (дивися розділ «Аудит збереження обліку основних засобів»цього посібника).
Слід пам'ятати, що в цьому елементі витрат відображаються також відрахування відвартості основних фондів, що надаються безкоштовно підприємствамгромадського харчування, що обслуговує трудові колективи, а також відвартості приміщень та інвентаря, що надаються підприємствами медичнимустановам для організації медпунктів безпосередньо на територіїпідприємств.

5. Інші витрати.
До елементу «Інші витрати» належать витрати, що не ввійшли в перші чотириелемента складу витрат, а також списання витрат по ремонту основнихфондів.
164
До інших витрат у складі собівартості продукції (робіт, послуг)відносяться: податки, збори, відрахування в спеціальні позабюджетні фонди,відрахування до страхових фондів, що виробляються відповідно до встановленогозаконодавством порядку; платежі за викиди (скиди) забруднюючихречовин;з обов'язкового страхування майна підприємства, враховується у складівиробничих фондів, а також окремих категорій працівників, зайнятих увиробництві відповідних видів продукції (робіт, послуг); винагородиза винаходи та раціоналізаторські пропозиції; платежі по кредитах;оплата робіт із сертифікації продукції; витрати на відрядження, наоформлення закордонних паспортів; підйомні; плата стороннім підприємствам запожежну і сторожову охорону;за підготовку та перепідготовку кадрів; витрати на організаційний набірпрацівників; на гарантійний ремонт та обслуговування; оплата послуг зв'язку,обчислювальних центрів, банків; плата за оренду в разі оренди окремихоб'єктів основних виробничих фондів; знос по нематеріальних активів,а також інші витрати, що входять до складу собівартості продукції (робіт,послуг), але не належать до раніше перерахованих елементів витрат.

У зв'язку з виникаючими питаннями про порядок відображення витрат на окремихстаттях витрат зупинюся на деяких з них докладніше.
Особлива увага при аудиті витрат, що включаються в собівартість продукції,слід звернути на таку обставину: згідно зі змінами ідоповненнями, внесеними Постановою Уряду РФ від 1 липня 1995 №
661, починаючи з 1 січня 1995 року витрати, які раніше включалися всобівартість продукції (робіт, послуг) в межах лімітів, норм інормативів, встановлених відповідно до чинногозаконодавством
(на відрядження, представницькі витрати, витрати на рекламу, витрати напідготовку та перепідготовку кадрів, компенсації за використання дляслужбових поїздок особистих легкових автомобілів, відсотки по кредитах понадоблікової ставки Центробанку РФ, відсотки по прострочених кредитах),включаються в собівартість продукції (робіт, послуг) за фактичновиробленим витрат. Для цілей оподаткування вищевказані витратикоригуються з урахуванням затверджених у встановленому порядку лімітів, нормі нормативів.
165
Іншими словами, бухгалтерія підприємства повинна вести аналітичний обліквищевказаних витрат, які віднесені на собівартість понад встановленілімітів, норм і нормативів. При складанні розрахунку з податку на прибутокналогооб-логуєтеся прибуток має бути збільшена на суму витрат, списанихна собівартість понад ліміти, норм і нормативів.
Це положення не поширюється на платежі за перевищення граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин в навколишнє середовище, які, як іраніше, відносяться за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства
(після сплати податків).

У собівартість продукції (робіт, послуг) включаються витрати на оплатувідсотків за отриманими кредитами банків (за винятком позик, пов'язаних зпридбанням основних засобів, нематеріальних та інших необоротнихактивів), відсотків за відстрочення оплати (комерційні кредити),що надаються постачальниками (виконавцями робіт, послуг) за поставленимтоварно-матеріальних цінностей (виконаних робіт, наданих послуг).
Для цілей оподаткування витрати на оплату відсотків за простроченимикредитами не приймаються, а на оплату відсотків банків приймаються вмежах облікової ставки Центробанку РФ, збільшеної на три пункти (попозиках, отриманим у рублях), або ставки LIBOR, збільшеної на три пункти
(по позиках, одержаних в іноземній валюті).

Норми та нормативи витрат, що включаються в собівартість продукції (робіт,послуг).
У собівартість продукції (робіт, послуг) включаються представницьківитрати, витрати на рекламу, а також на підготовку і перепідготовку кадрівна договірній основі з навчальними закладами. а) Представницькі витрати, пов'язані з комерційною діяльністю, --це витрати підприємства по прийому та обслуговування представників іншихпідприємств, організацій і установ (включаючи іноземних), які прибули дляпереговорів з метою встановлення і підтримання взаємовигідногоспівробітництва, а також учасників, які прибули на засідання ради
(правління) підприємства і ревізійної комісії.
До представницьких витрат відносяться витрати, пов'язані з проведеннямофіційного прийому (сніданку, обіду або дру-
166гого аналогічного заходу) представників (учасників), їх транспортнимзабезпеченням, відвідуванням культурно-видовищних заходів, буфетнимобслуговуванням під час переговорів та заходів культурної програми,оплатою послуг перекладачів, які не перебувають у штаті підприємства.
Зазначені витрати включаються в собівартість продукції (робіт, послуг) умежах затверджених радою (правлінням) кошторисів витрат підприємства назвітний рік.
Включення представницьких витрат в собівартість продукції (робіт,послуг) дозволяється тільки при наявності виправдувальних первинних документів,в яких повинні бути вказані дата, місце і програма проведення діловоїзустрічі (прийому), запрошені особи, учасники з боку підприємства,? сленія та витрати на всі види ремонту автомобілів ібудівель гаражів, витрати на наймання службових легкових автомобілів; витрати,пов'язані з оплатою витрат працівників адміністративно-господарськогоперсоналу, включаючи працівників з обслуговування службового легковогоавтотранспорту, на переїзд, а також пов'язані з оплатою їм підйомних ввідповідно до чинного законодавства.

При перевірці необхідно також звернути увагу на наступне:
- з 1 січня 1996 р. на собівартість продукції (робіт, послуг) відносятьсявитрати на створення страхових фондів (резервів) у межах норм,встановлених законодавством РФ (1% обсягу реалізованої продукції (робіт,послуг), для фінансування витрат з попередження і ліквідаціїнаслідків аварій, пожеж, стихійних лих, екологічних катастроф іінших надзвичайних ситуацій, а також для страхування майнаорганізацій, життя працівників та цивільної відповідальності за заподіянняшкоди майновим інтересам третіх осіб.
До витрат зі створення страхових фондів, які включаються дособівартість продукції (робіт, послуг)), відносяться: страхування майна;страхування цивільної відповідальності організацій - джерел підвищеноїнебезпеки; страхування цивільної відповідальності перевізників,страхування професійної відповідальності; страхування від нещаснихвипадків і хвороб; добровільне медичне страхування;
173
- суми амортизаційних відрахувань, нарахованих прискореним методом упорядку, встановленому законодавством, у разі нецільовоговикористання в собівартість продукції (робіт, послуг) не включаються. Звищезазначеного випливає, що підприємства повинні вести окремо облікнарахування амортизаційних відрахувань, нарахованих в загальному порядку танарахованих прискореним методом. Таким же чином повинен вестися обліквикористання амортизаційних відрахувань. У зв'язку з цим виникаєприродне запитання: що вважати цільовим використанням амортизаційнихвідрахувань?
Враховуючи, що амортизаційні відрахування на повне відновлення основнихкоштів є джерелом простого відтворення основнихкоштів, можна зробити висновок: цільовим використанням можна вважативикористання амортизаційних відрахувань як джерелофінансування довгострокових інвестицій в основні засоби (капітальнебудівництво, придбання окремих об'єктів основних засобів, погашеннякредитів банків, отриманих на капітальне будівництво та придбанняосновних засобів).
Слід пам'ятати, що якщо в результаті аудиту виявиться нецільовевитрачання амортизаційних відрахувань, нарахованих прискореним методом,це не означає, що в бухгалтерському обліку на цю суму необхіднозробити записи щодо збільшення балансового прибутку. При складанні розрахункуз податку на прибуток на цю суму має бути збільшена оподатковуванийприбуток (без додаткових записів у бухгалтерському обліку);
- витрати на проведення всіх видів ремонтів (поточних, середніх,капітальних) основна