АУДИТОРСЬКИХ КОНТРОЛЬ
Виникнення та розвиток аудиту у системі фінансово-господарського контролю
За історіографічнімі джерелами можна стверджувати, що аудит як незалежнийфінансовий контроль має багатовіковий період розвитку. Розвиток контролюгосподарської діяльності пов'язаний із виникненням обліку у державах,розташованих у долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат, де облік вели на папірусі,а в подальшому - на папері. Так, при І і IIдінастіях у Стародавньому Єгипті (3400-2980 рр.. до н. е.) через кожних двароки провадилася інвентаризації рухомого і нерухомого майна. При IVдинастії періодична інвентаризація була замінена поточною (перманентно).
Метою її була перевірка достовірності розподілу хліба та інших продуктівхарчування. Контроль господарської операції здійснювався трьома особами --один відмічав на папірусі кількість цінностей, які передбачалися довідпуску; другий - проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій --порівнював кількість виданих продуктів з нормами, виявляв відхилення. Вжена зорі зародження контроль за господарськими процесами формувався якнезалежний від безпосередніх виконавців та на документуванні господарськихпроцесів.
При VI династії в Єгипті у обліку почали складати кошториси витрат таконтролювати їх додержання господарюючими суб'єктами, що підтверджуєтьсядокументами (2500 - 2400 рр.. до н. е.). Зокрема, внутрішній аудитздійснюється на будівельних, сільськогосподарських та інших роботах.
Керівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт іконтроль за їх кількістю і якістю здійснювалися спеціальною комісією.
У Вавшюпії керівники робіт також складали звіти щодня, які перевірялисязгідно з нарядами на виконані роботи. Характерно, що контроль охоплюваввитрачання сировини і матеріалів на виготовлення продукції. Збереглисязвіти про роботу прядильних майстерень. Працівниця одержувала із коморивовняну пряжу за масою, залежно від якості і маси її визначали чад, щоконтролювали за нормами.
Вавілонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство. Закони
Хаммурабі (2200-2150 рр.. До н. Е.) передбачали: купцям - веденнясамостійного обліку; храмам - державне рахівніцтво; передавання грошей безрозписки вважалося недійсним. Отже, законодавче регулювання обліку булопідпорядковане здійсненню контролю за діяльністю суб'єктів господарюваннядля повноти і своєчасності сплати податків.
В Іудеї облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії зберігсявислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торговихвідносинах: підраховуй і оцінюй, що даєш, і що отримуєш - запиши. На
Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти,поки "головний бухгалтер" Іудеї не закриє всі контокорентні рахунки і нескладе звіт і цей звіт не отримає санкції контрольних органів. Спеціальноюінструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед вівтаремвстановлювалася скриня, царський контролер разом з головним жрецемвідмікалі замок і підраховувалі пожертвування.
У великій багатонаціональній імперії Персії, розділеній на сатрапії, великапостійно діюча армія зумовила потребу жорсткого контрольного апарату.
Бухгалтери і контролери у цій імперії вели не лише відкритий облік явищгосподарювання, а й таємний. Контролерів називали "очима і вухами царя".
У Стародавній Греції особлива увага приділялася контролю збереженнявласності, зокрема майна (інвентаря). Крадіжку греки розглядали якматеріальну шкоду. Тому створювали такі умови, за яких державі була вигіднанестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Проте важливо, щоб урозкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади з матеріальноювідповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внести великузаставу або представити впливових поручителів. Нестача цінностейпокривалися із закладу або майна матеріально відповідальної особи або йогопоручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розкрадання, товідшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси іншерозуміння контрольного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностейу натурі. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того,ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальноїособи, яка після здавання звіту повинна потурбуватися про докази йогодостовірності. Цей підхід відповідає сучасному договірному аудиту, коливласник, керівник підприємства за угодою з аудитором замовляє контрольнуперевірку з питань, що потребують незалежного висновку аудитора.
В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов'язків яких входилоскладання звітів про доходи і видатки держави та їх контроль. Фінансовийоблік і контролі. були в руках десяти обраних населенням осіб, до функційяких входили облік і контроль усіх державних доходів і видатків, проведенняінвентаризацій рухомого і нерухомого майна.
Гроші зберігали дуже своєрідно. Так, на кожний вид доходів був окремийглечик, якому присвоював буквено індекс. На конкретні витрати можна булобрати гроші тільки із чітко визначеного глечики. При цьому ключ від касизнаходився у чиновника, а від приміщення, де зберігалася документація, - уіншого чиновника-контролера. Ключі мали нумерацію і обмінюватися нимизаборонялось. Як бачимо, це елементи відокремлено і незалежності аудитора -контролера, які застосовуються у сучасному фінансово-господарськомуконтролі.
Характерним є контроль за сплатою податків. Документи з сплати податківрозподілялися і зберігалися за строками. Чиновники, що збирали податки,отримуючи гроші, вікреслювалі платників із списків, отже, залишалися лишенесплачені платежі. Так, у Греції зародився прийом лінійного (позиційного)запису, який застосовувався в обліку і контролі.
Звітність подавалася у встановлені строки періодично, звіти контролювалися,причому спочатку державні чиновники складали за первинними документамипаралельний звіт і зіставлялі його з поданим. У цьому подібність доаудиторського контролю, запровадженого у податкових органах України. У
Афінах звітність мала публічний характер. (Це також передбаченозаконодавством України.) Звіти храмів, державних установ записували намармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожахрамів, вздовж шляхів.
Істотно, що великі філософи Греції приділяли належну увагу обліку іконтролю. Так, Арістотель у "Політеці" чітко розмежували облікові іконтрольні функції, причому розглядав ревізію як частину контролю. Це бувновий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний віднього. Як бачимо, незалежність аудиту сягає глибокої давнини.
У Стародавньому Римі метою обліку був в основному контроль господарськоїдіяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів іконтролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були непоодинокі. Облік мав запобігати збитками, які виникали внаслідок шахрайстваабо невміння вести господарство.
У Китаї у VII ст. до н. е. було запроваджено посаду головного аудитора,основним обов'язком якого було визнача -ти чесність урядових чиновників, що розпоряджались державними коштами,майном. З часом форми державних аудиторських органів змінювалися від однієїдинастії до іншої, але зміст роботи аудиторів полягав у об'єктивному
(незалежному) фінансовому контролі діяльності чиновників, суб'єктівгосподарювання, розподілі державних і громадських коштів тощо.
У період середньовіччя разом із розвитком суспільно-економічних відносинудосконалюються облік і контроль господарської діяльності, з'являютьсяспеціальні трактати про контроль обліку і звітності, який нині здійснюєаудит. Так, у одному із трактатів домініканського Чернеця Вальтера Хенлівизначено: піддавати ретельній перевірці звіти; щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичнихзалишків цінностей; обов'язково здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості; підтверджувати правильність цін, зазначених у звіті, оскільки є випадкинавмисного зменшення у звітах виручки від продажу товарів і послуг.
В інших трактатах особлива увага приділялася ревізії, суть якої зводиласядо зіставлення початкових залишків, зазначених у звіті, з вихідними назвітну дату.
Розвиток господарської діяльності потребував і нових форм контролю заякістю обліку та достовірністю звітності. У відповідь на це в Англіїз'явився інститут контролерів (аудиторів). Поява такої посади пов'язана зпотребою гарантувати достовірність звітності.
Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р.. 24 березня 1324 р. Едуард
II призначив трьох державних аудиторів. В указі про призначеннязазначалося, що аудитори зобов'язані запитувати, слухати і перевіряти всірахунки, які ведуться і які будуть заведені у провінціях Оксфорді, Бер -кенхеді, Уельсі та ін., відмічати про всі зауваження щодо ведення рахунків.
Є чимало історичних свідчень активної діяльності аудиторів протягом усьогосередньовіччя в усіх країнах Європи.
Аудит, як і весь фінансово-господарський контроль, тісно пов'язаний ізбухгалтерським обліком. Тому доцільно зробити екскурс у розвиток подвійноїбухгалтерії, яка заро -ділася між 1250-1350 рр.. одночасно в кількох містах Італії. Найбільшийвнесок у зародження італійської подвійної бухгалтерії вніс францісканськійчернець-математик Лука Па-чолі (1445-1515), який узагальнив її принципи у
Трактаті про рахунки і записи, опублікованому у 1494 р.. Трактат бувперекладений на багато мов світу і став початком наукового узагальненняметодології подвійної бухгалтерії.
Завдяки обліку визначаються різні види матеріальної відповідальності зазбереження і витрачання коштів власника. Контроль стає головним знаряддямзбереження приватної власності. До XX ст. основна функція обліку була сутоконтрольною. Пізніше на перше місце виходить функція управліннягосподарськими процесами, а звідси об'єктами контролю стають сировина та їївитрачання на виробництво продукції, праця та заробітна плата робітників,використання механізмів тощо. Отже, бухгалтерський облік виступає як засібекономічного контролю, який вивчає рух цінностей. Контроль стає функцієюбухгалтерського обліку і поділяється на попередній, поточний ізавершальний. З розвитком економічних відносин у суспільстві,удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції навнутрішньому і зарубіжному ринках контроль виділяється у самостійну функціюуправління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власниківкапіталу. Сформувався фінансово-господарський контроль із структурізацієюна ревізії, тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит.
Поштовх до розвитку аудиту в Англії дав закон про британські компанії,прийнятий у 1862 р.. У ньому запропоновано в обов'язковому порядкуперевіряти рахунки і звіти компаній аудиторами не рідше одного разу на рік.
Це зумовлено потребою в об'єктивній оцінці звітності акціонерноготовариства з тим, щоб мати достовірні дані про дійсний фінансовий станпідприємства і результати його господарської діяльності за конкретнийперіод. Покладатися цілком на саму компанію становило б певний ризик, бонерідкімі були випадки банкрутства підприємств, внаслідок чого акціонери ікредитори втрачали свої капітали. В результаті цього недовіра акціонерів ікредиторів, з одного боку, і податкових органів - з другого, додостовірності бухгалтерських балансів і звітів про доходи сприяла появібухгалтерів-аудиторів, котрі мали вивчати і аналізувати звітністьакціонерного товариства і давати кваліфікований висновок про їїдостовірність. При обговоренні річного звіту товариства на загальних зборахакціонерів заслуховувався висновок аудитора і лише після цього звітзатверджувався або не затверджувався і давалася оцінка діяльності правліннятовариства.
Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали гарантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений. Спираючись на дані аудиторської перевірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати питання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.
Аудиторська служба швидкого розвитку набула у країнах з ринковою економікою. Уже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.
Аудиторська діяльність у США виникла під безпосереднім впливомбританської практики аудиту. У 1896 р. законодавчими органами штату Нью-
Йорк був ухвалений закон, що регулював аудиторську діяльність. Теперпрактично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадськийінститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.
Професійні організації бухгалтерів-аудиторів створені:у Великобританії - Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу (1880р.); США - Інститут дипломованих бухгалтерів (1887 р.); ФРН - Інститутаудиторів (1932 р.) і Палата аудиторів; Франції - Палата експертів -бухгалтерів і повірених бухгалтерів, Товариство комісарів по рахунках.
У розвинених країнах незалежний аудит є провідною формою фінансового контролю. Порівнюючи законодавство різних країн у галузі організації аудиту, можна виявити певну подібність, яка полягає у тому, що скрізь є нормативні акти про обов'язковий аудит річної фінансової звітності певних суб'єктів підприємництва, встановлені кваліфікаційні вимоги до аудиторів на право зайняття аудиторською діяльністю. < br> Розвиток аудиторської справи сприяв створенню великих транснаціональних,аудиторсько-консультативних фірм, які мають свої філії і представництва убагатьох країнах ( "Артур Андерсен", "Делойт енд Туш" та ін.).
Аудиторська діяльність у країнах СНД - в Україні, Російській Федерації,
Білорусі, Казахстані, Вірменії, Узбекистані та інших - розвивається у міруформування ринкової економіки, урізноманітнення форм власності капіталу.
Аудиторська діяльність у цих країнах регулюється спеціальним законодавствомта нормативно-правовими актами з аудиту. Позитивним у розвитку аудиту українах СНД є те, що створено Координаційний центр з аудиту за участюпевних структур 00Н, Асоціації бухгалтерів і аудиторів СНД, Асоціаціїбухгалтерів і аудиторів України та інших країн СНД. Координаційний центрсприяє розробці методичного забезпечення аудиту, створенню підручників дляпідготовки бухгалтерів-аудиторів у вузах, уніфікації навчальних планів дляпідготовки бакалаврів і магістрів за фахом "економіст з бухгалтерськогообліку і аудиту ".
Спеціалістів із аудиту у різних країнах називають по-різному: у США --громадськими бухгалтерами; в Англії і англосаксонська країнах - ревізорамиабо присяжними бухгалтерами; ФРН - контролерами господарства, контролерамикниг; країнах СНД - аудиторами, економістами з обліку й аудиту. Незважаючина різне найменування фахівців із аудиту, всі вони виконують одну функцію:провадять незалежний фінансовий контроль соціальних і економічних програмна стадії їх проектування та виконання; перевіряють діяльністьгосподарюючих суб'єктів та відображення її у обліку і звітності з метоюзапобігання зловживанням і помилкам у сплаті податків до державного імісцевого бюджетів, громадських та державних фінансових фондів; складаютьоб'єктивні (незалежні) висновки про результати перевірки, а також надаютьконсультативні послуги з питань маркетингу, менеджменту, бухгалтерськогообліку, звітності тощо.
Отже, виникнення і розвиток аудиту у системі фінансово-господарськогоконтролю пов'язані з урізноманітненням форм власності капіталу в різнихсуспільно-економічних формаціях та потребою його раціональноговикористання.
Зміст і функції аудиторського контролю
Фінансово-господарський контроль діяльності підприємств при ринковихвідносинах і різних формах власності наповнюється іншим змістом. Виникланова форма фінансово-господарського контролю - аудиторський контроль. Це незалежний контроль, який здійснюють аудиторські організації (фірми) за договорами з підприємствами і підприємцями. Виконують його аудитори (від лат. Аіаііог - слухач-учень, якого призначив вчитель для віслуховування уроків інших учнів, перевіряючій).
Державна податкова адміністрація та її органи на місцях мають право вимагати від підприємств і підприємців при поданні річних звітів про фінансово - господарську діяльність представляти висновки (акти) про перевірку аудиторами (аудиторськими організаціями) достовірності бухгалтерського обліку і звітності. Аудиторські висновки відпо?? ідно до законодавства України мають право вимагати від підприємств і підприємців установи Національного банку України при наданні кредитів, використанні державного фінансування в їх діяльності. Цим же правом користуються комерційні банки, органи державної статистики з питань їх компетенції.
Аудит у сучасному розумінні існує багато років. Зародився він тоді, коли вперше виникло розмежування інтересів між особами, які безпосередньо займаються управлінням підприємством (менеджерами) і вкладниками коштів у його діяльність (власниками). ? ін зовнішнімиаудиторськими організаціями.
Зовнішній аудит виконують аудиторські фірми за договорами із замовниками,підприємствами і підприємцями. Відповідно до цих договорів замовникнадсилає аудиторській фірмі замовлення, в якому визначає конкретні питаннядля вирішення аудитом. Питання ці стосуються перевірки стану фінансово -господарської діяльності за даними бухгалтерського обліку, балансу ізвітності. При цьому аудит визначає відповідність такої діяльностізаконодавству, а також достовірність її відображення в системібухгалтерського обліку і звітності. На договірних засадах аудиторська фірманадає підприємству-замовнику різні аудиторські послуги щодо удосконаленнябухгалтерського обліку і контролю фінансово-господарської діяльності,консультації і рекомендації з питань бізнесу.
Аудит на сучасному етапі його розвитку поділяють на добровільний іобов'язковий для підприємств, річні звіти яких за чинним законодавствомпідлягають обов'язковому аудиту. Перелік підприємств, що підлягаютьобов'язковій аудиторській перевірці, визначають згідно із законодавством
України органи державного управління за дорученням уряду залежно від певнихекономічних критеріїв - виду власності і форми діяльності підприємства,підприємця, розміру виробництва і реалізації продукції (робіт, послуг),чисельності працюючих тощо.
При обов'язковому аудиті суб'єкту господарської діяльності надається правосамостійного вибору аудиторської фірми. Разом з тим до виконання аудиту неможна залучати осіб, які є родичами керівника підприємства, діяльністьякого перевіряють.
Розвиток незалежного зовнішнього аудиту через аудиторські фірми залежитьвід якості аудиторських перевірок і відповідальності аудиторів закваліфіковане і сумлінне виконання своїх договірних зобов'язань передклієнтом.
За результатами перевірки при зовнішньому аудиті аудитор складає висновок,в якому дає оцінку стану обліку, внутрішньогосподарського контролю ідостовірності звітності підприємства, а також іншим сторонам йогодіяльності. Ретроспективний аудит провадиться за участю керівникапідприємства, відповідального за його діяльність, і головного бухгалтера,на якого покладено відповідальність за відображення цієї діяльності всистемі бухгалтерського обліку і звітності. На підставі акта аудиторськоїперевірки аудитор складає висновок, у якому зазначає достовірність річногобухгалтерського звіту і відповідність його нормативним актам. На підставіаудиторського висновку власник приймає рішення про затвердження річногозвіту підприємства. У разі негативного висновку аудитора підтвердитидостовірність річного звіту підприємство зобов'язане усунути вказанінедоліки і подати виправлений звіт на повторну аудиторську перевірку.
Стратегічний - це аудит, який вирішує питання стратегії розвитку фірми,компанії на перспективу. Передусім це стосується маркетингової діяльності.
Маркетинг - це динамічна система прогнозного бізнесу, тому компаніїперіодично здійснюють так зв
