Глава 3
Подвійна бухгалтерія отримує визнання в Європі (XV-XVIIIBB.)
На старому поле щороку народиться нова пшениця. Зі старих книг, як термінприйде, пізнання нове народиться.
Д. Чосер
У надрах старого середньовічного суспільства повільно й неминуче зароджувавсякапіталізм. Його носіями були сміливі, хижі, розумні і безжальні люди,конкістадори комерційного світу. Їм у джунглях господарського життя булипотрібні нові прийоми і методи, більш точні і досконалі орієнтири. Те, щовони шукали, вони знайшли в подвійної бухгалтерії.
Зародившись в Італії, діграфіческая парадигма починає стрімкопоширюватися в Західній Європі; в цьому переможному ході вона підкорюєуми купців і банкірів, бухгалтерів і рахівників, підприємців тадержавних діячів, країну за строною.
Бухгалтерський облік на батьківщині подвійного запису
Біля витоків італійської бухгалтерії ми знаходимо облікові регістри Стародавнього
Риму. Коли Codex rationum domesticorum стали вести в грошовому вимірнику,тоді він перетворився в Головну книгу, коли в неї безвісні бухгалтеривнесли рахунок Капітал ", - з'явилася подвійний запис. Спочатку бухгалтеріярозвивалася майже самостійно в кажой фірмі. Потім з'явилисядрукарські книги, виникла «друкована бухгалтерія». Її поява пов'язана здвома іменами: Б. Котрульі і Л. Пачолі.
Бенедетго Котрульі - купець ^ з Рагуса (Дубровнік), автор книги «Про торгівлюта зроблений купця ». Рукопись написана у 1458 р. Патрізі [відредагував івидав її в 1573 р., тобто через 115 років з часу написання. У 1602 р.вийшло друге, а в 1990 р. - третє видання цієї книги. Останнє виданнябуло викликано тим, що сучасний історик Уго Туккі виявив істотніспотворення і пропуски, допущені Патрізі. Зокрема, 'перші два виданнядозволяли стверджувати, що у Котрульі немає рахунку Збитків і прибутків.
Лука Пачолі (1445-1517) - математик зі світовим ім'ям, людинауніверсальних знань, учень П'єро делла Франческа і Леона Батіста
Альберта, друг і вчитель Леонардо да Вінчі *. Слава Пачолі грунтується назнаменитому XI Трактаті про рахунки і записи, вміщеному у фундаментальномупрацю - «Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відносинах»
(1494).
Трактат був надрукований на чотири роки раніше книг Аристотеля і навісімнадцять років - Платона. Він був переведений на безліч мов, і поступеня впливу на облік з ним не може зрівнятися жоден працю.
Але ми жорстоко помилимося, якщо зведемо всю історію обліку Італії до цих двохіменах. На Апеннінському півострові ми знаходимо плеяду блискучихдослідників, праці яких, зараз вже «розмиті давністю років ібайдужістю »(XJI. Борхес), на багато років визначали долю нашої справи.
Мета обліку. Постараємося реконструювати погляди піонерів обліку і першвсього подивимося, як вони розуміли, на наш погляд, головне - метаобліку: «Це, - писав Пачолі, - ведення своїх справ в належному порядку і якслід, щоб можна було без затримки отримати будь-які відомості, якщодо боргів, так і вимог ». [Пачолі, с. 12]. Таким чином, ужев першу бухгалтерської роботі підкреслювалося, що облік ведеться з метоюоперативного виявлення величини боргів і вимог (юридична природаобліку) і належного пристрої своїх справ (економічна природа обліку).
Отже, з перших кроків виникають як би дві взаємозалежні цілі. Аж до
XX ст. перша мета - чисто контрольная, або, як скаже Анжело ді Пієтро
(1550-1590), «охоронна» функція, буде вважатися основною - головною.
Потім, починаючи з праці Бастіана Вентурі (1655), на перше місце висуваєтьсямета, пов'язана з управлінням господарськими процесами. Вентурі, вЗокрема, вважав, що бухгалтер повинен визначити * Пурра вважав, що облік розкриваєприроду речей, а природа, з його точки зору, це те,у що обійшовся власнику враховується предмет.
4 '
Нарешті, необхідно відзначити, що вже в 1835 р. бельгієць П. Увра першимпоставив питання про необхідність єдиних форм звітності, перш за всебалансів, і уніфікованих планів рахунків.
Промисловий облік Франції створили три автори: Ансельм Пейн (1817), М.
Годарт (1827) і Луї Мезіер (1857).
Пейн вів облік витрат поза безпосереднього зв'язку з рахунками Головної книги. Ускладі витрат виступали матеріали, знос начиння, і печей, а такожсплачена рента [Solomons, с. 10].
Годарт відомий тим, що ввів у облік матеріалів цінник, тобто перелікоблікових цін, а різницю між ними і ціною фактично надійшли матеріаліввін списував на рахунок Збитків і прибутків.
Мезіер пропонував ведення обліку матеріалів за фактичними купівельними цінами, алезалишки матеріалів розцінював за ринковими продажними цінами. Сальдовиводилося щомісяця (на перше число кожного місяця). Д. Соломон вважавнедоліком те, що Мезіер відстоював бесполуфабрікатний варіант облікуготової продукції (напівфабрикати враховувалися на рахунку Матеріали).
Облік у сільському господарстві. Л.Ф. де Казо (1824) (Cazaux) - перший і найбільшийоскаженілий прихильник тотального застосування подвійної бухгалтерії до облікусільськогосподарського виробництва. У системі рахунків він виділяв чотирисинтетичних рахунки: 1) поле; 2) урожай; 3) стадо; 4) споруди і інвентар
(основні засоби).
На початку року рахунок Поле дебетувати на суму капіталізованої ренти.
(Проводилась інвентаризація, цінності отримували оцінку за поточними ринковимицінами і 5% від отриманої суми становила капіталізована рента.) Потімпротягом року в дебет цього рахунку списували всі витрати з обробки земліі знос інвентарю (пряма амортизація). Весь дебетовий оборот цього рахункуповторювався по його кредиту перенесенням всієї суми в дебет рахунку Урожай.
Рахунок Урожаю кредитувався на суму реалізованої продукції за продажнимицінами і на величину відпущеної в своє господарство (спожитої в ньому)продукції за собівартістю.
На рахунок Стадо ставилася вартість фуражу, з'їдених твариною, а покредиту відбивалася готова продукція так само, як по предьщущему рахунку.
Залишки готової продукції переносилися на рахунок Збитків і прибутків. Казопроводив розходження між прибутком, отриманим від виробництва, і прибутком,що виникла в результаті коливань ринкових цін.
Сантдан Леруа, розвиваючи ці ідеї, вважав за необхідне числення фінансовогорезультату по кожному виду готової продукції [Solomons].
Форми рахівництва. Французьким авторам належить внесок у розробкускладу і структури облікових регістрів, їх інформаційних зв'язків,технічних прийомів і створення концепцій трьох форм: французької (де ла
Порт), американської (Дегранж), бельгійської (Баттайлль)./
Французька школа починалася з ідей італійської форми, з її трьома книгами:споминів, журналом і Головної. Щодо першого знайшлися бухгалтери,які стали ставити під сумнів її необхідність. Так,
Мішель ван Дамм (1606) наполягав на заміні її первинними документами якєдиною підставою для всіх бухгалтерських записів [Stevelinck, 1970,с. 92]. Однак ця ідея спочатку була зрозуміла не всіма. Андрепослідовно проводив лінію на необхідність всіх записів в споминів, а
Ж. Муліне (1704) вважав, що в книзі має бути повний описфактів господарського життя (у журналі - тільки бухгалтерські статті).
Щодо журналу розбіжності виникали з питання про те, чи требавключати до його складу входить інвентар. Більшість авторів подібно
Пачолі включали інвентар в журнал. Барре від цього відмовився. Щобзробити журнал більш зручним для відображення складних статей, Матьє Тома
(1631) ввів у нього дві колонки для сум - приватна, спільна.
Наступний крок у розвитку записів у журналі зробив Пурра, який вважавперелік операцій в журналі умовним і для ілюстрації своєї думки посилавсяна глобус. Так само, як чисто умовним треба вважати місце, з якогопочинається зчитування позначень на глобусі, умовно і те, з якого самефакту господарського життя починається реєстрація, (у ^
Необхідно відзначити погляди де ла Порта, який при відкритті рахунків у
Головною книзі рекомендував користуватися рахунком Капітал ", а закриття їхвиконувати за допомогою рахунку Балансу (тут ми зустрічаємо синтез ідей Пачолі і
Казанови), та пропозиції Савона про те, як мати у своєму розпорядженні рахунку у Головнійкнизі, щоб клієнт, бачачи свій рахунок, не міг одночасно бачити іншірахунку [Stevelinck, 1970, с. 40]. Даючи характеристику Головній книзі, Ірсонназивав її книгою причин, підкреслюючи тим самим її аналітичний характер.
Кожний рахунок у Головній книзі відображає якусь причину, яка викликає фактигосподарського життя. Таким чином, К. Ірсон висунув ідею проконструюванні рахунків на основі причин, що викликають факти господарськоїжиття.
Для подальшого розвитку форм рахівництва велике значення мала наперший погляд схоластична дискусія про те, яка книга важливіше:журнал або Головна. Примат перший відстоювала більшість: Андре - журнал
«Сонце серед зірок» - центральна книга рахівництва. Головна --похідна журналу; Пурра - журнал «Розплідник, в якому зберігають розсаду,
Головна - сад, в якому висаджують цю розсаду »[Stevelinck, 1970, с.
123); Ірсон - журнал, це протокол, необхідний для складання Головної.
Хронологічний запис оригінальна, записи в Головній - лише копіїпротоколу; нарешті, Рікар називає Головну екстрактом, вичавки журналу *.
Основним аргументом всіх цих авторів було те, що з точки зору правазапис у журналі передує записи в Головній книзі, а тому вона маєвелику доказову силу. Однак порівняно рано
Треба відзначити, що до Рікара багато хто вважали, що подвійна бухгалтеріяназивається так тому, що кожен запис робиться двічі, один раз-в журналі другий раз-у Головну книгу, тобто виводили назви з наявностіхронологічної та систематичної записи, і саме Рікар підкреслив, щоподвійний запис пов'язана з тим, що перший запис робиться в дебетуемий, адругий - в кредитований рахунок [Stevelinck, 1970, с. 138]. в надрах французької школи зародилися ідеї або про другорядне
(допоміжному) значенні журналу, або про його непотрібність - П. Савона і Клод
Буайе (1627) * [Stevelinck, 1970, с. 101]. Ці автори стверджували, щосистематична запис може носити первинний характер, що неминуче ввеликих підприємствах. А якщо це так, то хронологічний порядок в журналі
* Це обліковий анахронізм. З цих ідей розвинуться французька, бельгійська,інтегральна і журнал'но-ордерна форми рахівництва. Здавалося б, Савона і
Буайе були праві, але пройде багато років, з'являться спочатку коштикопіювання, потім обчислювальні машини, і те, що здавалося вирішеним, требабуло вирішувати заново. Думки Андре та його послідовників знову стали викликатисимпатії.
Коли є два протилежних погляду, як правило, з'являється група осіб,відстоює компроміс. У цій групі були Абрахам Мендес (1803) і Едмонд
Дегранж (1802), які наполягали на важливості і хронологічної, ісистематичної записів.
Перераховані три групи вчених пропонували три форми: перша - італійську,другий - французьку й бельгійську, треті - американську.
Нова італійська форма не зазнала істотних змін, якщо невважати виключення з її складу регістрів пам'ятної книги і введення
Мендесом спеціального правила:підсумок оборотів по журналу повинен дорівнювати підсумку дебетових і підсумкукредитових оборотів по Головній книзі.
Ця форма не допускала поділу праці. Тому до кінця XVII ст. єдинийжурнал почав розпадатися на кілька регістрів, що викликалосянеобхідністю групувати факти господарського життя за типами операцій.
Подальша диференціація хронологічній запису привела до поділуєдиного журналу на кілька. У результаті хронологічний порядок втратиласвоє значення.
Так виникла французька форма рахівництва, описана де ла Портом **.
Відмінність її від німецької полягає в тому, що крім касового журналу тамеморіалу тут вводилися і інші журнали, розраховані на кожний видосновних операцій. Касовий журнал мав такий самий вигляд, як і в німецькійформі. Всі інші журнали представляли таблиці многоколончатой форми.
(Звідси назва табличних форм - сінхроністіческіе.) Виняток становитьжурнал різних операцій, зовнішній вигляд якого аналогічний меморіалу німецькоїформи. Періодично, частіше всього один раз на місяць, на підставі записів уцих приватних журналах складалися проводки в
* Цей погляд поділяли такі відомі автори, як де ла Порт - 1673,
Шуртц (Schurtz) - 1695, Імхофф (Imhoff) - 1786, Бодрай (Baudran) - 1886.
Вони вважали, що хронологічний порядок не потрібна, а вже в 1929 р. Маріман
(Mariman) буде сміятися над тими, хто вів журнал.
** Бельгійський автор Фламмінк вважав, що де ла Порт «більше, ніж будь -хто інший, надав рахівництву ту класичну форму, якою ми її знаємосьогодні. Він створив новий напрямок у бухгалтерському обліку і, такимчином, справив значний вплив на його розвиток, особливо в XVIIIстолітті. І те, що саме в цьому столітті французька облікова літературазайняла провідне місце в Європі, його великий внесок »[Vlaemminck, с. 131]. збірному журналі. При цій формі рахівництва записи за одним і тим жерахунках могли зустрічатися декілька разів, причому записи, зроблені напідставі якого-небудь одного приватного журналу, вже не бралися доувагу при складанні проведень по іншому приватному журналу.
Французька форма розвивалася. Її різновидом можна вважати бельгійськуформу рахівництва, описану Мартіном Баттайллем в 1804 р. Ця формапередбачала диференціацію журналу на чотири, самостійних регістру: 1)покупки, 2) продажу, 3) каси, 4) фінансових результатів, що виникають якпри купівлі, так і при продажі. Їх обороти по закінченні місяця переносилисяв Головну книгу [Stevelinck, 1970, с. 161].
Істотне розвиток французька форма отримала при методі централізації
Дезарно де Лезіньана (1825), який йшов не від обліку до підприємства, анавпаки. Він вважав, що бухгалтерія повинна відкривати стільки журналів,що відповідає особливостям його господарської діяльності. Коженбухгалтер повинен був, на його думку, вести окремий журнал. Раз на кварталабо місяць підсумки * цих приватних журналів (за нашою наступною термінологіїмеморіальних ордерів) переносилися в журнал, підсумки якого потімрозносилися по рахунках Головної книги [Vlaemminck, с. 155].
Диференціація журналів мала ще одне багатообіцяюче наслідок:
Кине застосував в бухгалтерії вільні аркуші, замість палітурок ввів папки,в які можна було вставляти та вилучати листи. Далі Кине застосував убухгалтерії винахід свого співвітчизника (абата Розьє) - картки.
Взявши з бібліотечної справи цей принцип, він успішно переклав бухгалтерськізапису на цей новий вид облікових регістрів. Але минуло багато років, перш ніжцей підхід отримав достатнє визнання і поширення. (Цікаво,що згодом картки стали основним регістром систематичної, а нехронологічній запису.) Взагалі для французької школи характернийзагострений інтерес до раціоналізації облікової роботи. Досить назвати
Баррема, що прославився таблицями для полегшення переказу купівельноївартості одних грошових коштів в інші, полегшення різнихарифметичних дій і Таксировка (з тих пір у всьому світі ці таблиціотримали назву «барем»), або протягом багатьох десятиліть убухгалтерії майже всіх країн було прийнято правило Дезарно: числа слідписати тільки в колонку (одиниці під одиницями, десятки під десятками і т.д.).
Французька форма рахівництва була пов'язана з розвитком великихпідприємств, тому що дозволяла створити умови для поділу праці лічильнихпрацівників. Протилежна тенденція була представлена так званоїамериканської формою рахівництва. Її творцем був Едмонд Дегранж --останній бухгалтер старої бухгалтерії і перший з учителів науки про облік.
Майже всі ставлять його в ряд з Пачолі, і тільки Фламмінк вважав, що де ла
Порт вище.
Цей прийом отримав назву рекапітуляціі, тобто бухгалтер вибирав підсумки
(угруповання) по кожній проводці.
Невідомо, коли народився Дегранж, але він брав участь, чи це йомутільки інкримінували, у Французькій революції. У всякому випадку вінналежав до жирондистів, був арештований, сидів, чекав страти. Термідор врятувавйому життя. І він дожив до 1818 р. [Vlaenuninck, с. 142]. Його основна праця,у якому викладалася американська (Журнал-Головна) форма рахівництва,вийшов вперше в Парижі в 1795 р. (звичайно виділяють перевидання 1802 р.) і наПротягом півстоліття витримав 26 видань (Фламмінк вказує 30), останнє
- В 1852 р., і був переведений на багато мов.
Головним досягненням Дегранжа вважають розробку американської формирахівництва *. Втім, в історії науки важко визначити, кому належитьперв?? е слово у створенні тієї чи іншої теорії. Наступні дослідникистверджували, що американська форма рахівництва була описана Л. Флорі та Б.
Вентурі. Але у світову практику цей прийом увійшов завдяки Дегранжу ітому пов'язаний з його ім'ям.
Американська форма була не просто набором облікових регістрів, але і впершепередбачала певну всеохоплюючу теорію бухгалтерського обліку.
Дегранж виходив з того, що для бухгалтерії однаково важливі іхронологічна, і систематична запису і що їх можна об'єднати в одномурегістрі - Журнал-Головної. Записи в цій книзі дозволяють досягти двінайважливіші цілі обліку: виявити на будь-який момент часу стану розрахунків івизначити величину капіталу власника. Для цього, на думку Дегранжа,було достатньо п'яти рахунків: 1) Каси, 2) Товарів, 3) Документів доотриманню, 4) Документів до оплати, 5) Збитків і прибутків. Рахунки 1, 2, 5є загальними і відображають внутрішні обороти підприємства, рахунки 3 і 4кваліфікуються як спеціальні і призначені для фіксації зовнішніхобертів. Передбачалося також ведення трьох додаткових рахунків:
Капіталу, Балансу вступного та Балансу заключного. Всі названірахунку призначалися тільки для реєстрації поточних операцій. Обліквиробництва, резервів і основних засобів не передбачався.
Таким чином, Дегранж вважав за можливе обмежити бухгалтерський облік п'ятьмарахунками. За це критики назвуть його пятісчетчіком, абодвенадцатіколоночніком (п'ять рахунків по дві колонки і дві колонки в журналі)
[Vlaemminck, с. 143]. Вже в середині XX ст. Меліс стверджував, що Дегранж бувправ і що його попередники і сучасники збільшували число рахунків безпотреби [Melis, 1950, с. 724). Істотним було те, що всі рахунки,відкриті Дегранжем, за своїм функціональним призначенням пов'язані міжє подвійним записом **.
Побудувавши Журнал-Головну всього з п'яти рахунків, Дегранж як би спроектувалигосподарське життя підприємства на п'ять екранів, за допомогою якихвласник підприємства міг спостерігати як за станом і
* Назва формі дав бельгієць В.Ф. Роланд [Stevelinck, 1970, с. 157]. "
Йому належить правило:« Дебет суб'єкт отримує або об'єктщо збільшується, кредитується суб'єкт видає або об'єкт зменшується ».
Однак це правило увійшло в науку в редакції сина Дегранжа: «Го/п, хтоотримує, - дебетується, той, хто видає, - кредитується »[Peragallo, с.
100]. Ця остання формулювання краще передає сенс юридичної теорії
Дегранжа-батька. зміною свого капіталу, так і за станом і зміною прав ізобов'язань господарства та осіб, з ним пов'язаних. Такий підхід припускав,що весь актив з точки зору власника втілював обсяг його прав завідношенню до підзвітним особам та дебіторів, а з точки зору останніх активвиступав як обсяг їх зобов'язань по відношенню до власника. Пасив зточки зору власника включав обсяг зобов'язань господарства перед ним ікредиторами або з точки зору останніх обсяг їх прав по відношенню догосподарству. Таким чином, баланс став розглядатися як сума прав ізобов'язань і між власником підприємства як фізичною особою і якюридичною особою пройшла чітка межа.
Американська форма повинна бьша протистояти тенденціям, що призводить довідмирання хронологічній запису. Її достоїнства формулювалися Дегранжемтак: скорочується на 1/3 кількість бухгалтерських записів; забезпечується заодного погляду повний огляд стану господарства; досягається бездодаткової роботи складання щоденного балансу; полегшуються пошук івиявлення помилок; спрощується нумерація сторінок. Ці переваги дозволилидожити американської формі до наших днів, але необхідно пам'ятати, що вонавиправдана тільки на невеликих підприємствах. Чим більше число обертів абочим більше рахунків, що застосовуються на підприємстві *, тим більше громіздкою інезручною вона ставала.
Два видатних бухгалтера внесли серйозні поліпшення в американську форму. Шерзапропонував замість двох колонок - дебет і кредит - для кожного рахункувідкривати одну; при цьому дебетовий оборот записувався чорними, а кредитовий
- Червоним чорнилом [Шерр, с. 193]. Це подвоювало інформаційно ю ємністьрегістра і економило папір. (У варіанті Дегранжа запис робилася в колонціабо за дебетом, або за кредитом, у разі Шера - за дебетом і кредитом.) Б.
Пенндорф вводив колонки «тільки для тих рахунків, які відображають великий істійкий оборот, рахунки, не часто зустрічаються, збираються до колективногорахунок під заголовком: «Різні рахунки» [Пенндорф, с. 47], який може бутирозкритий у додатковій книзі.
Після Дегранжа сінхроністіческіе многоколончатие форми отримують великурозвиток. Одні автори йшли за схемою записи: Допоміжна книга - Журнал-
Головна (за формою Журнал-Головної), інші виходили з непотрібності журналу, а
Головну книгу вели у вигляді многоколончатого регістра, в якому кожнійкореспонденції відповідає окрема колонка (Пуатра - 1833 і Конвенції
- 1869 р.). Їхні роботи призвели надалі ж.б. Дюмарше до створенняінтегральної форми рахівництва [Vlaemminck, с. 157-158].
З тих пір пройшло багато часу, і тепер ми можемо відзначити, що викладенітут форми є тільки певними моделями організації обліковихзаписів. При їх практичної реалізації використовувалося безліч конкретнихвидів одного і того ж регістра, і кожне підприємство застосовувало комбінаціюрегістрів різних форм. І не випадково М. Батгайлль підкресливнеможливість створення і практичного ис-користування однією для всіхвипадків форми рахівництва, тому що вона залежить
• З часом бухгалтери стали збільшувати число рахунків, відмовляючись відпервинних п'яти. від 1) виду - типу господарських операцій (особливостей фактівгосподарського життя) і 2) виду підприємств (галузь і обсяг йогодіяльності). Цей висновок засвоєний бухгалтерами як урок Батташля.
Значення обліку у Франції було підкреслено тим, що Саварен був притягнутий
Ж.б. Кольбером (1619 - 1683) до участі в розробці ордонанс 1673 р.,який бьш покликаний покласти початок розумному регулювання економіки.
Ордонанс називали кодексом Саварен, його текст в частині бухгалтерського облікубьш настільки вдалим, що французька (1808) і бельгійський (1872) торговельнікодекси повторювали його майже слово в слово [Vlaemminck, с. 126].
Ірсон простежив, як застосовується на практиці кодекс Саварен, і побудуваввиклад бухгалтерського обліку з точки зору реалізації даногонормативного документа. Слід зазначити, що Ірсон зазнала впливу від сильногоіспанської школи, особливо Ескобара, і поза правом, юриспруденції облік неіснував для нього [там же, с. 130]. Ірсон і де ла Порт, один із сумом,іншого з гумором, відзначали, що практики, як правило, ігноруютьприписи кодексу [там же, с. 132].
Термінологія. Сліди наукового впливу ми спостерігаємо в ретельному підході домови. Так, муліне підкреслював наявність особливого бухгалтерського мови,відмінного від звичайного комерційного [Stevelinck, 1970, с. 135].
Для впорядкування термінології де ла Порт склав бухгалтерський словник
[Vlaemminck, с. 132]. Він же ввів у французьку мову слово «comptabilite»
(1673) - рахівництво, яке з тих пір використовується у Франції тапослужило основою для назви обліку на інших мовах, у тому числі і наросійською. Однак і у Франції це слово отримало визнання тільки завдяки
Барре. До цього бухгалтера у Франції називали leneur des Uvres --держатель книг. Проводилися дослідження і в частині спеціальної термінології.
Так, наприклад, Андре провів розходження між фондом та капіталом. Фонд - цесума основних і оборотних коштів підприємства (підсумок балансу), капітал --кошти власника, вкладені у фонд [Stevelinck, 1970, с. 107].
Навчання. Але, може бути, головною заслугою французької бухгалтерської школибуло ту увагу, яку нею приділялася питанням ефективного навчання. Так,
Пурра вперше підкреслить, що при вивченні бухгалтерії вирішальне значеннямає теорія, а не практичні приклади (останнім відводиться рольілюстрацій). «Слово, - писав Пурра, - жива картина розуму». «Жива картина»складається в певній послідовності, вибір якої до цих піррозділяє педагогів бухгалтерії на кілька груп:
(а) за бухгалтерською процедурою, (б) по стадіях господарського процесу, (в)від приватного до загального, (г) від загального до конкретного. Перші два підходи заснованіна моментах, що не залежать від здатності учня, третій і четвертийвиходять з того, як учневі зручніше засвоювати матеріал. Французька школавчить від приватного до загального, вважаючи, що це означає вчити від простого доскладного.
Вперше цей підхід використовував Саварен. При цьому він вважав, що такенавчання довший, але ефективніше. Ще більш чітко ця ідея проведена дела Портом. Він не допускав догматичного викладу предмета, в дусі
Даффорне, як правило, він наводив кілька варіантів вирішення облікових завдань, аналізуючи їх порівняльну цінність. Він віддавав данинуповаги попередникам, і Пачолі був для нього не предком, а живимавтором [Vlaemminck, с. 132].
У Франції ми стикаємося і з сентиментальними аспектами обліку. Так,
Муліне бьи переконаний, що вивчення бухгалтерії це і є ключ до щастя, а
Пурра щиро вважав, що бухгалтерія - це наука, «дає світ душі,зберігає багатства і просуває на щастя »[Stevelinck, 1970, с. 122].
Чи став бухгалтерський облік наукою?
Йшли роки, століття змінювався століттям. Бухгалтери накопичували досвід, пишалися цим ібьіі б скривджені, почувши, що «досвідом називають власні помилки» (О.
Уайльд). І тим не менше те, що одні називали досвідом, а інші - колекцієюпомилок, стрімко розвивався. У працях Олдкастла і ван Стевінабули закладені основи юридичної теорії, сформувалася проблема оцінки,деталізувалися розуміння предмета і методу обліку, були дані першогокласифікації рахунків, синтетичний облік виділений із аналітичного. Цечас бьію періодом формування облікового мови. У XVIII столітті отримаввизнання афоризм Е. Кондільяка: «наука є не що (або майже не що)інше, як цілком вироблений мова »[Цит.:
Мілль, с. 139]. Найбільш яскраво синтаксис облікового язьцса розвивався шляхомформування різних структур господарських записів (форм рахівництва).
Створюються чотири основні моделі (Гаратті, Гельвіг, де ла Порт, Дегранж)подвійної бухгалтерії. В області синтаксису це чотири парадигми однієїсемантичної парадигми. Кожна з цих парадигм не заперечує, а доповнюєінші, вони народилися з потреб практики і, по суті, не маютьавторів. У них були тільки популяризатори, навіть якщо деякі з них
(Дегранж) і зробили відкриття в області конструювання форм. Таким чином,вже XVIII століття показало, що подвійний запис здійснюється впевній системі регістрів, що утворюють замкнену задану структуру. Усвою чергу кожний з регістрів має свою структуру. Цілком очевидно,що та структура системи регістрів, і структура кожного окремого регістраможуть мати різну форму, тобто їх реквізити групуються самимрізним чином. Ось чому Баттайлль вживав замість поняття формирахівництва термін «модель» [Battaille].
Таким чином, облік став предметом наукової діяльності, облік з наборуемпіричних і догматично регламентованих правил перетворився в знаряддядослідження господарської діяльності та власної методології. Але ставЧи облік наукою? Г. Спенсер якось зауважив, що «ніде не можна провести лініюі сказати: «Тут починається наука» [Спенсер, с. 14].
У всякому разі у XVIII ст. облік ставав наукою, але не став нею.
Вже була бухгалтерська думка, але ще не було облікової науки, рахівництвотак і не стало счетоведеніем.
Цей критичний момент призначено буде пережити людям прийдешнього століття.
Глава 4
Облік стає наукою
(XIX-початок ХХст.)
Інші науки більш необхідні, але краще немає жодної.
Арістотель
Століття Просвітництва вмирав. Разом з ним згасала і наївна віра в бухгалтерськийоблік як засіб виховання нового і досконалого покоління людей. Більшене вірили в магічну силу колонок облікових регістрів, і тільки старийвідлюдник Г. Фрейтаг думав досягти за допомогою бухгалтерії буржуазного раю,присвятивши йому відомий свого часу роман «Дебет і Кредит». Але замістьілюзій бухгалтерської науки XVIII ст. в середині наступного стоктія в такихкраїнах, як Італія, Франція, Швейцарія та Німеччина, народилася справжнянаука бухгалтерії - счетоведеніе.
У книзі Пачолі не було теорії обліку і не було науки. Він тільки описавоблікову процедуру. Наука з'явиться пізніше *, коли бухгалтери відкриють обліковіпарадокси. Середина ХГХ ст .- ось той рубіж, коли в різних країнах Європистала розвиватися наукова думка. При цьому зародження теорії обліку коріннимчином змінило характер уявлень про враховуються об'єктах.
Спочатку використовувався тільки прямий облік (інвентаризація). Потімвиникли документи, і об'єктом обліку стали виступати вже не самі фактигосподарського життя, а інформація про них. Бухгалтер не стверджував, наприклад,що привезли 20 заходів зерна, а став говорити, що згідно з документамипривезли 20 заходів зерна. (Насправді могли привезти більше або менше, абозамість зерна щось інше і навіть могли нічого не привозити.) Нарешті, піддругій половині XIX ст. виникають різні теорії обліку, що дозволяють по -новому витлумачити значення того чи іншого інформаційного показника,зумовлюючи третій концептуальний рівень обліку. Перший рівень, всуті, самий вірний, друга - вже відрізняється від першого, третього --спотворює друге, тому що кожна група осіб, що має відношення до господарськогопроцесу, висуває свої теоретичні погляди, відстоюючи свої інтереси,стверджує свою істину. Але істин не може бути багато. Істина одна, багато їїспотворень, багато помилок. «Помилка, - писав Б. Рассел, - маєдоінтеллектуальное походження; вона передбачає тільки тілеснізвички. Помилку робить птах, коли вона, намагаючись вилетіти,наштовхується на віконне скло,
Зокрема, викладаючи подвійну запис і приводячи техніку складання пробногобалансу, Пачолі не розкривав причину рівності між дебетовими ікредитовими записами, тобто він приводив постулати, що одержали його ім'я, алене пояснив їх. якого вона не бачить. Всі ми, подібно до цієї птиці, плекаємо необачнівірування, які, якщо вони виявляються помилковими, ведуть до хворобливихпотрясінь. Науковий метод, як я вважаю, полягає головним чином уусунення таких вірувань, які є, як можна з достатнімпідставою думати, джерелом потрясінь, і в утриманні таких, протияких не можна привести ніяких певних аргументів »[Рассел, 1957, с.
218]. Звідси завдання бухгалтера-практика: керуватися тільки тимитеоріями, проти яких немає достатньо сильних заперечень.
Наука про бухгалтерський облік узагальнювала практику і разом з тимудосконалювала її.
Парадокси обліку як логічна причина виникнення його теорії
Історично счетоведеніе зароджувалося в рамках рахівництва і тому аждо наших днів наукові основи бухгалтерського обліку залишаються неясними длябагатьох рахункових працівників. Італійські автори побачили сенс бухгалтерськоїнауки в зміні прав і зобов'язань осіб, які беруть участь у господарськомупроцесі. Це був великий, але недостатній крок від рахівництва досчетоведенію.
Більш істотних результатів домоглися французькі бухгалтери. Вони вивелиекономічний сенс обліку, як і будь-якого теоретичного знання, по суті,з парадоксів про прибуток. Ці парадокси в явному вигляді ніхто не формулював,але на практиці їх не могли ігнорувати. Справді, з точки зорубудь-якого економіста і будь-якої людини, що думають на рівні здоровогосенсу, прибуток - це перевищення доходів над витратами. (Зворотне положенняназивається збитком.) Хоча це твердження здається тривіальним, воно зовсімне очевидно. Перш за все слід уточнити, чи йде мова про потоки грошовихабо матеріальних коштів.
З економічної точки зору прибуток - це різниця між грошовиминадходженнями і грошовими виплатами. З точки зору господарської прибуток --це різниця між майновим станом підприємства на кінець і початокзвітного періоду.
Тепер розглянемо можливі парадокси:
1. Товари продані (надані послуги), оплата не надійшла, прибутків немає. Уцьому випадку цінності (послуги) до тих пір, поки вони не будуть оплачені,значаться в активі балансу за собівартістю, і тим самим буде: а) заниженасума прав фірми (дебіторська заборгованість); б) зменшена вартість їїактивів; в) скорочена сума, яка використовується для покриття (забезпечення)кредиторської заборгованості. Таким чином, оплата (надходження грошей) якмомент реалізації спотворює справжній положеніе фірми (її актив). Цейпарадокс виникає тільки в рамках юридичної трактування балансу.
Економічна трактування, що виходить із інтерпретації активу, як вкладеного,але ще не завершив оборот, капіталу, знімає проблему.
2. Товари продані (надані послуги), оплата не надійшла, а прибуток є. Уданому випадку поки цінності (послуги) не будуть оплачені, в активі балансувони будуть числитися на всю величину виникла дебіторської заборгованості, ітим самим: а) в пасиві балансу виникає прибуток, у той час як цетільки право на неї; б) поява псевдопрібилі вимагатиме сплатидивідендів, податків, у той час як готівкових грошей для цих виплат немає.
Таким чином, відвантаження товарів (надання послуг) як момент реалізаціїспотворює справжній стан фірми (її пасив). Цей парадокс виникаєтільки в рамках економічної трактування балансу. Юридична трактування,що виходить із інтерпретації пасиву як сукупності вимог власникафірми, знімає проблему *.
3. Грошей немає, а прибуток є. Цілком можливий варіант. (Фірма купила якісьто цінності і понесла великі витрати, перекрьшающіе отриманий прибуток.) Уактиві по касі і на розрахунковому рахунку буцет числиться мізерна грошоваготівку, а в пасиві - дуже значна прибуток. Та ж ситуаціявиникає при відображенні витрат майбутніх періодів. (Наприклад, оплаченівперед витрати з оренди основних засобів, на даний звітний період будевіднесена частка тільки цього періоду, отже, прибуток будезначною, а грошей може і не бути). У всіх випадках фірма повинна будевиплатити премії своїм співробітникам, дивіденди - власникам, відсотки --кредиторам і податки - фінорганами виходячи із суми прибутку, не підкріпленоюгрошима.
Регулюючі рахунки можуть використовуватися як засіб вирішення цихпарадоксів. Так, якщо обраний момент реалізації по оплаті, то це призводить допарадоксу 1. Однак, вводячи контрактивний рахунок, можна і дебіторськузаборгованість показати в повній сумі, і в пасиві відобразити потенційнуприбуток. Якщо вибрати момент реалізації з відвантаження товарів, то це призводитьдо парадоксу 2. Однак, вводячи дві контокорентний рахунку (контрактивний - длязниження величини дебіторської заборгованості і контрпассівний - для зниженняприбутку) можна і в активі дебіторську заборгованість показати пособівартості, і в пасиві відобразити як потенційну, так і реальноотриманий прибуток. (Однак обидва підходи приводять від балансу-нстто до балансу -брутто. Баланс-брутто включає регулюючі рахунки, баланс-нетто - виключаєїх.) Пояснимо сказане таким прикладом. Відвантажена готова продукція за
200 тис. ден. од. (собівартість - 180 тис. ден. од.).
При парадоксі 1: дебет рахунку Розрахунки з покупцями - 200, кредит рахунку
Готова продукція - 180 і кредит рахунку Доходи майбутніх періодів - 20. Заотримання грошей:Реалізація, кредит рахунку Розрахунки з покупцями - 200, а також червонимсторно (негативні запису): дебет рахунку Реалізація, кредит рахунку Д