Бухгалтерський облік фінансових результатів

1. Облік загальної балансового прибутку (збитку)

Балансовий прибуток (збиток) являє собою кінцевий фінансовийрезультат (прибуток або збиток), виявлений за звітний період на підставібухгалтерського обліку всіх господарських операцій організації та оцінкистатей балансу за Положенням про бухгалтерський облік та звітності в Російській
Федерації (затверджено наказом Мінфіну РФ від 26.12.94 № 170 зі змінами від
19.12.95 № 130).

У бухгалтерському обліку результат господарської діяльності визначаютьшляхом підрахунку і балансування всіх прибутків і збитків за звітний період.
Для цієї мети служить рахунок 80 "Прибутки та збитки". Сальдо цього рахункухарактеризує фінансовий результат господарської діяльності з початкузвітного року, операції відображаються за так званого кумулятивногопринципом: показники прибутків і збитків накопичуються на рахунку наростаючимпідсумком з початку звітного року.

Розглянемо на прикладі ЗАТ "Енергокабель" методику визначення сальдо зарахунку "прибутки і збитки" за кожний квартал звітного року (у бухгалтеріїфінансові результати визначають щомісяця) (табл.1.3 .).

Таблиця 1.3.

Обороти по рахунку 80 "Прибутки і збитки" з ЗАТ "Енргокабель за 1997р.
| | Дебет | Кредит |
| 1. Обороти за I квартал | 42.345.600 | 71.222.456 |
| Сальдо на 1 квітня (за квартал) | | 28.876.856 |
| 2. Обороти за II квартал | 731.868.353 | 897.876.256 |
| Обороти з початку року (за півріччя) | 774.213.953 | 969.098.712 |
| Сальдо на 1 липня | | 194.884.759 |
| 3. Обороти за III квартал | 1.379.081.944 | 1.458.991.097 |
| боротися з початку року (за 9 місяців) | 2.153.295.897 | 2.428.089.809 |
| Сальдо на 1 жовтня (за 8 місяців) | | 274.793.912 |
| 4. Обороти за IV квартал | 1.711.973.662 | 1.437.179.750 |
| Обороти з початку року (за рік) | 3.865.269.559 | 3.865.269.559 |
| Сальдо на 1 січня (за рік) | --- | --- |

Таким чином, ми бачимо:

- за I, II, III квартали було зафіксовано кредитове сальдо , що означає отримання загальної балансової прибутку за результатами господарської діяльності за 9 місяців;

- загальна величина балансового прибутку збільшилася за результатами роботи підприємства ЗАТ "Енергокабель" за I півріччя 1997 року по порівнянні з величиною прибутку, отриманого в I кварталі 1997 більше, ніж в

6,7 разів, а за 9 місяців 1997 року, в порівнянні з I кварталом 1997 року - більше, ніж у 9,5 разів, що свідчить в основному про наростання товарообігу , новоствореного підприємства ЗАТ

"Енергокабель";

- відсутність сальдо за рахунком 80 "Прибутки та збитки" за підсумками звітного року пояснюється закриттям рахунку в результаті проведеної реформації балансу.

На рахунку 80 "Прибутки та збитки" результати господарської діяльностівідображаються у двох формах:

1) як результат від реалізації продукції, робіт, матеріалів тощо;

2) як результати, не пов'язані безпосередньо з процесом реалізації,так звані позареалізаційні прибутки і збитки.

Різниця між ними в тому, що прибуток (збиток від процесу реалізації)попередньо виявляється на окремих рахунках реалізації (46, 47, 48), апотім загальною сумою переносяться на рахунок 80 "Прибутки та збитки" (Дт 46 (47,
48) Кт 80) (табл.1.4). Позареалізаційні доходи, збитки і втрати прямовідображаються за кредитом або дебетом цього рахунку без попереднього запису набудь-яких інших рахунках.

Аналітичний облік на рахунку "прибутки і збитки" ведуть окремо подебетових і кредитових операцій, з виділенням основних видів операцій,формують балансовий прибуток (збиток):

- від реалізації продукції, робіт, послуг, і товарів, у тому числі за видами реалізованого;

- від реалізації та інших операцій з основними засобами;

- від реалізації інших активів;

- від курсових валютних різниць;

- прибуток від участі в інших підприємствах, дивіденди від акцій і відсотки по облігаціях і позиках ;

- нехарактерні позареалізаційні доходи та прибутки, у тому числі по відам.1

У зв'язку із суттєвим ускладненням інформації про доходи та витрати,необхідністю вести облік показників для коригування оподатковуваногоприбутку слід переглянути позиції аналітичного обліку прибутків ізбитків на однойменному бухгалтерському рахунку 80, зокрема, у таблиці 1.5.запропонований варіант проф.Палія В. Ф. [35].

Даний варіант перегукується за структурою з формою № 2 "Звіт про прибуткиі збитки "і довідками до них (тобто з розшифровками операційних іпозареалізаційних доходів і витрат). Але необхідно відзначити існуваннядеяких відмінностей, так В. Ф. Палій не включав до операційні витрати всплату податків за рахунок фінансових результатів господарської діяльностіпідприємств, витрати з обслуговування цінних паперів, але включав до їх складувитрати за сплаченими відсотками, які у формі № 2 виділені окремо
(рядок 070).

На ЗАТ "Енергокабель" аналітичний облік по рахунку 80 "Прибутки та збитки"ведеться в розрізі наступних позицій:

- штрафи, пені, неустойки та інші види санкцій;

- податок на майно підприємства;

- податок на утримання житлового фонду та об'єктів соцсфери;

- збір на утримання міліції;

- доходи (збитки) від операцій з цінними паперами;

- прибуток (збиток) від реалізації товарів ;

- прибуток (збиток) від реалізації інших активів;

- податок на рекламу;

- відсотки за договорами позики;

- судові витрати;

- курсові різниці.

Синтетичний та аналітичний облік по рахунку 80 "Прибутки та збитки"здійснюється в журналі ордері № 15 (він ведеться по кредиту рахунків 80
"прибутки і збитки", 81 "Використання прибутку", 83 "Доходи майбутніхперіодів "і аналітичні дані по цих рахунках даються там). Підставоюдля заповнення цього журналу ордера служать довідки бухгалтерії, випискибанку з розрахункового та іншого рахунків та інших Після закінчення року і кварталупоказники журналу-ордера служать підставою для заповнення відповіднихформ річного звіту.

Тут необхідно зазначити, що наказом Мінфіну РФ від 08.02.96 № 10 бувзатверджений четвертий стандарт з бухгалтерського обліку "Бухгалтерськазвітність організації "(ПБО 4/96). Виходячи з виконання вимогзазначеного Положення, бухгалтерська звітність, що складається в Росії,буде максимально наближена до структури та побудови фінансовоїзвітності, закладених у Четвертій директиві Європейського економічного
Співдружності від 25.07.78 (78/660/Е9С). Варто зазначити її великуспадкоємний зв'язок з раніше діючими формами бухгалтерськоїзвітності, особливо з балансом і додатками до нього. Єдинопринципово нової для нас є структура "Звіту про прибутки ізбитки ", в якому зроблена спроба обліку від податкової спрямованості ранішеяка складається форми.

"Звіт про прибутки і збитки" наведено в Положенні (ПБО 4/96), як ібаланс, у принциповому плані. Даний звіт має характеризуватифінансові результати діяльності підприємства (рахунок "Прибутки та збитки") зазвітний період. У даній формі, на відміну від заповнюється у складірічного бухгалтерського звіту за 1995р. форми № 2 "Звіт про фінансовірезультати та їх використання "(ця форма зазнала змін, починаючи збухгалтерської звітності за 1-е півріччя 1996 року, відповідно донаказом Мінфіну України від 27 березня 1996 року № 31 "Про типових форм квартальноїбухгалтерської звітності організацій і вказівок щодо їх заповнення в 1996році ") поряд з виключенням показників, що носять податковий характер,змінено також структура показників розділу про складові частини,формують балансовий прибуток організації.

Головні зміни торкнулися складових витрати на виробництво,віднімаються з виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) при обчисленнікінцевого фінансового результату. Ці складові у вигляді собівартостіреалізації продукції (робіт, послуг), комерційних і управлінських витраттепер визначаються виходячи з правил бухгалтерського обліку.

Собівартість реалізації становлять в основному прямі витрати; рівеньвитрат, пов'язаних зі збутом продукції (робіт, послуг) у виробників (рахунок
43 "Комерційні витрати" і товарів (счет44 "Витрати обігу ").

Управлінські витрати можуть списуватися як умовно-постійнихщомісячно безпосередньо в дебет рахунку "Реалізація продукції (робіт,послуг) "(Дт 46 Кт 26) - у цьому випадку у формі № 2 вони виділяються однієїрядком (окремо від собівартості по стр. 040).

обчислений результат, отриманий вирахуванням з виручки від реалізаціїсобівартості реалізації, комерційних і управлінських витрат,характеризує прибуток (збиток) від реалізації.

Поряд з цим в облікову практику введено поняття "операційнаприбуток/збиток "," прибуток/збиток від фінансово-господарської діяльності ",
"прибуток/збиток звітного року", "нерозподілений прибуток/збиток звітногороку ".

Власне кажучи, справжня назва форма № 2 отримала лише в
1997р. Згідно з наказом Мінфіну від 03.02.97г. № 8 назву "Звіт профінансові результати "замінено на" Звіт про прибутки і збитки ".
Застосування звітної форми в 1996 році, введені Наказом Мінфіну РФ від
27.03.96г. № 31, а також її перейменування в 1997 р. пов'язані з поступовимнаближенням російської бухгалтерської звітності до міжнароднихстандартам.

Таким чином, на тлі змін, що відбуваються в системі бухгалтерськогообліку, значно зросла роль обліку фінансових результатів і,що формується на його основі, фінансової звітності, що відповідає в повніймірою інтересам власників і відповідає вимогам міжнароднихстандартів обліку (зміни у фінансовій звітності відображені в табл.1.6 .).

2. Облік прибутку/збитку від фінансово-господарської діяльності результат від реалізації продукції (робіт, послуг), основних засобів ііншого майна господарюючого суб'єкта являє собою основнускладову кінцевого фінансового результату роботи предпріятія.В ціляхбухгалтерського обліку відповідно до плану рахунків бухгалтерського облікуможна виділити три групи майна:

1. готова продукція, товари (для відображення реалізації використовується рахунок

46 "Реалізація продукції (робіт, послуг);

2.Основні кошти, рахунок 47" Реалізація і інше вибуття основнихзасобів ";

3. інше майно, у тому числі нематеріальні активи, цінні папери, іт.д,. рахунок 48 "Реалізація інших активів.

Результат реалізації продукції (робіт, послуг) основної діяльностіщомісячно визначають як різницю між виручкою від реалізації (кредитовийоборот рахунок 46) без ПДВ і акцизів і фактичною вартістю реалізованоїпродукції (робіт, послуг) (дебетовий оборот рахунка 46) та перераховують на рахунок
80 "Прибуток і збитки"

Дт 46 Кт 80 - прибуток; Дт 80 Кт 46 - збиток.

таїмо чином, представимо схему рахунку 46 в самому загальному вигляді:

Рахунок 46 "Реалізація продукції, робіт, послуг"

Собівартість реалізованої Виручка відреалізаціїпродукції: Кт 40

Дт 62

Кт 43, 26 та ін

Прибуток від реалізації
Збиток від реалізації

Кт 80

Дт 80

Рахунок 46 щомісячно закривається і сальдо не має. Розглянемо особливості,зміни, що відбуваються в обліку собівартості і численні виручки відреалізації, зіставлення яких лежить в основі визначення фінансовогорезультату.

Виручка від реалізації продукції (робіт, послуг).

Принципове значення для методики і організації бухгалтерського облікувитрат і результатів має допущення тимчасової визначеності фактівгосподарської діяльності, за яким факти господарської діяльностіставляться до того звітного періоду, в якому вони мали місце, незалежновід часу надходження або виплати коштів, пов'язаними з цимифактами.

Якщо до 1995р. принцип нарахування поширювався тільки на видатковучастина фінансового результату, а для доходної частини (моменту визнаннявиручки від реалізації продукції (робіт, послуг) було зроблено виняток, тоє виручку можна було вважати або по "оплаті" (надходження грошовихкоштів за товари (роботи, послуги) на рахунок в установи банків або до каси,або з відвантаження товарів (виконання робіт, послуг) і пред'явленнюпокупцеві (замовнику) розрахункових документів), то, починаючи з 1995 р.нормативними документами в галузі методології обліку для формуваннядохідної частини фінансового результату передбачені тільки принципнарахування. Цей принцип закріплений у Положенні з бухгалтерського обліку тавідноситься в ПБУ1/94 "Облікова політика підприємства", крім того, з
Положення з бухгалтерського обліку та звітності виключений пункт про можливістьвизнання виручки від реалізації двома методами. Відбулися зміни і впорядок заповнення форм річного звіту організації, так, за статтею 010
"Виручка (нетто) від реалізації товарів, продуктів, робіт, послуг, за мінусом
ПДВ і акцизів, а також інших аналогічних обов'язкових платежів (рядок 010)показується виручка від реалізації готової продукції (робіт, послуг), дохідвід продажу товарів та інші доходи, що враховуються на рахунку 46 "Реалізаціяпродукції (робіт, послуг) "для визначення фінансових результатів відреалізації з моменту відвантаження продукції, товарів, виконання робіт інадання послуг, і пред'явлення покупцям (замовникам) розрахунковихдокументів по іншому моменту виникнення права власності унабувача за договором "

Відповідно до положення про безготівкові розрахунки в РФ, затвердженимлистом ЦБ РФ від 9 червня 1992р. № 14, введеним в дію з 1 липня 1992р.,розрахунковими документами є розрахункові доручення, чеки, акредитиви,платіжні вимоги-доручення.

Розглянутий метод обліку реалізації грунтується на тому, що вбалансі підприємства відображається лише те майно, яке належитьйому на праві власності. Якщо право власності на товар за договоромкупівлі-продажу перейшло від продавця до покупця, то в бухгалтерському облікуперше необхідно відобразити реалізацію і перевести облік вартості товарівз матеріальних рахунків (рахунок 40 "Готова продукція", 41 "Товари" і т.д.)на рахунки, передбачені для обліку розрахунків рахунок 62 "Розрахунки зпокупцями та замовниками ", 76" Розрахунки з різними кредиторами тадебіторами ". Отже, датою реалізації буде дата переходуправа власності від продавця до покупця.

Момент переходу права власності регулюється цивільнимзаконодавством. За загальним правилом право власності у набувачаречі за договором виникає з моменту її передачі, якщо інше непередбачено законом або договором (ст. 223 ч. I ГК РФ). При цьому підпередачею визнається здача речі перевізникові (тобто момент відвантаження) длявідправки набувачеві (ст. 224 ч. I ГК РФ) - звідси і назва методу "повідвантаженню ".

У тому випадку, коли за договором встановлений інший порядок переходувласності, то облік майна здійснюється на рахунку 45 "Товаривідвантажені "до тих пір, поки за договором не перейде право власностіна це майно. Після чого суми, враховані на рахунку 45 через рахункиреалізації також переводяться на рахунки, передбачені для обліку розрахунків
(рахунок 62, 76). Таким чином, для правильної організації бухгалтерськогообліку необхідний облік специфіки умов договору.
Розглянемо схему виявлення фінансового результату ЗАТ "Енергокабель" за 9місяців 1997 року (за всіма договорами за цей період передбачавсязагальний порядок переходу права власності):
1. Відображено заборгованість покупця за реалізовані товари за договірнимицінами з урахуванням ПДВ (продукція відвантажена, розрахункові документи пред'явлені):

Дт 62 Кт 46 79.277.053 тис. крб.
2. Одночасно списується вартість товарів за цінами придбання:

Дт 46 Кт 41 58.749.299 тис. крб.
3. Також списуються витрати, що припадають на реалізовані товари:

Дт 46 Кт 44 7.062.807 тис. крб.
4.Начіслена сума ПДВ: Дт 46
Кт 68/1 13.212.842 тис. крб.
5. Виявлено фінансовий результат: Дт 46 Кт 80
252.105 тис. крб.

Багато питань може виникнути у зв'язку із застосуванням поняття "виручкав торгівлі ", в тому числі і в оптовій, яка є основним видомдіяльності ЗАТ "Енергокабель". До 1996 року під "виручкою в торгівлі"розумівся валового доходу, тобто різниця між проданжой та купівельною вартістюреалізованих товарів, без ПДВ. У зв'язку з тим, що починаючи зі звітності задругий квартал 1996 змінився порядок заповнення форми № 2, вторгівлі, починаючи з цього моменту під виручкою розуміється весь оборот,обліковується за кредитом рахунка 46 без ПДВ, акцизів та інших обов'язковихплатежів, а не валовий дохід.

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Друга принципова особливість концепції формування фінансовихрезультатів стосується порядку формування його видаткової складової --собівартості. Пункт 1 Положення про склад витрат, затвердженого
Постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992р. № 552 дає намвизначення собівартості (робіт, послуг); змінами і доповненнями,що вносяться до Положення про склад витрат, затвердженийнние постановою від
1.07.95г. № 661, пункт 1 було доповнено абзацом про коригування витрат дляцілей оподаткування. Це означає, що собівартість продукції (робіт,послуг) для цілей підрахунку фінансового результату організації формується зурахуванням всіх фактичних понесених для цілей здійснення поточноїстатутної діяльності витрат. Таким чином, тепер в бухгалтерську
(фінансову) собівартість продукції (робіт, послуг), що враховує на рахунках
20 "Основні виробництва", 23 "Допоміжне виробництво", 25
"Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати", 44
"Витрати обігу" та інші, включаються всі фактичні витрати, пов'язаніз виробництвом і реалізацією продукції (роботи послуг), у т.ч. ті, якіраніше нормувалися.

Підприємства гуртової торгівлі, в тому числі і ЕАО "Енергокабель", керівництвоництва в даному питанні, поряд з "Положенням про склад витрат", також
Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку витрат, що включаються ввитрати виробництва, і фінансових результатів на підприємствах торгівлі тагромадського харчування, затверджених Роскомторгом і Мінфіном РФ 20 квітня
1995р. № № 1-550 32-2.

Згідно з пунктом 2.9. Інструкції про порядок заповнення форм річноїбухгалтерської звітності (додаток № 2 до наказу Мінфіну РФ від 12 листопада
1997 р. № 97) сума витрат обігу, що припадає на залишокнереалізованих на кінець місяця товарів, розраховується в порядку,викладеному у Методичних рекомендаціях. Відповідно до пункту 2.18
Методичних рекомендацій в кінці місяця сума витрат обігу тавиробництва, що припадає на реалізовані за поточний місяць товари,списується в дебет рахунку 46. Сальдо рахунку 46 дорівнює сумі витратобігу та виробництва, що відноситься до залишку товару на кінець місяця,обчислюється за середнім кредиту витрат обігу за звітний місяць зурахуванням перехідного залишку на початок місяця, розподіляються тількитранспортні витрати і витрати по сплаті відсотків за банківський кредит.

Як випливає з порядку заповнення форми № 2 бухгалтерської звітності, атакож з тієї обставини, що згідно з Планом рахунків (Інструкція позастосування плану рахунків) витрати обігу, що припадають на реалізованітовари, списуються в дебет рахунка 46 (а не рахунку 80), поняття собівартостів торгівлі включають в себе не тільки покупну вартість товару, а йвитрати обігу.

Згідно з Положенням з бухгалтерського обліку "Облік майна тазобов'язань організацій, вартість яких виражена в іноземній валюті "
(ПБУ 3/95) датою здійснення операцій в іноземній валюті вважається "датапред'явлення рахунків та інших аналогічних документів покупцеві (замовникові)за умови відвантаження (відпуску) товарів, іншого майна, фактичноговиконання робіт, надання послуг "(при визначення виручки від реалізації замірі пред'явлення покупцеві (замовнику) розрахункових документів.

Для визначення фінансових результатів реалізації основних засобівпризначений рахунок 47 "Реалізація і інше вибуття основних засобів".
Прибуток (збиток) від реалізації основних засобів представляє собоюперевищення продажної вартості основних засобів над їх залишковоювартістю.

З питання обліку основних засобів та нарахування амортизації наміченийцілий ряд змін. Так, в Указі Президента Р Ф "Про основні напрямиподаткової реформи в РФ і заходи зі зміцнення податкової та платіжноїдисципліни "від 8.05.96г. № 685, у п. 5 зазначено:" Замінити з 1 січня 1997року діючий порядок амортизації ... ". Відповідно до Указу всемайно буде підрозділятися на 4 категорії; по трьох з яких (I, II,
III) (табл.1.7.) "Сумарна вартість майна зменшується на сумуотриманої від реалізації цього майна виручки рівними частками протягом 2років (без урахування ПДВ) "." У випадку, якщо сума виручки від реалізації майна
(без ПДВ) перевищує сумарну вартість майна, віднесеного до даноїкатегорії, сума, яка складає це перевищення, виплачується до складуоподатковуваного прибутку платника податків, а сумарна вартість майнаданої категорії прирівнюється до нуля. В інших випадках сума виручки відреалізації майна, що підлягає амортизації, не включається до складуоподатковуваного прибутку "

Таблиця 1.7.

Зміни в класифікації і нормах амортизації основних засобів

Аналітичний облік реалізованої продукції має на меті виявитиефективність (рентабельність) реалізації окремих видів групи продукції
(товарів), виконаних робіт та наданих послуг, а також за формамиреалізації, регіонами і іншими параметрами. Ці складні цілі примушують вестиоблік (аналітичний) в декількох розрізах:

- за видами продукції, що реалізується, по групах товарів, по конкретних виконаних робіт, наданих послуг;

- за формами реалізації; < p> - по секторах конкретного ринку;

- за територіальною ознакою і т.п.

В аналітичному обліку відображаються виручка від реалізації; податок надодану вартість і акцизи; собівартість і результат від реалізації.

На ЗАТ "Енергокабель аналітичний облік в основному ведеться в розрізіреалізованих товарів, груп товарів, а також за територіальною ознакою
(питома вага обсягів реалізації по регіонах РФ розраховується довідково, зазапитам відділу маркетингу). Так, наприклад, за обсягом реалізації ЗАТ
"Енергокабель" в IV кварталі 1997 року, друге місце (після Самарськоїобласті), займає Саратовська область (2%), далі Ульяновська область
(1,7%), Білгородська (1,3%). На основі цих даних проводиться аналіз ринкузбуту товарів.

Фінансовий результат від реалізації майна відображається у формі № 2фінансової звітності "Звіт про прибутки і збитки":
Стор. 010 Виручка від реалізації товарів, продукції, робіт послуг за мінусом податків (т.е.виручка (Дт 62 Кт 46) і податки (ПДВ, акцизи та ін) (Дт 46 Кт 68).
Інформація у відомості № .16 "Рух готових виробів та реалізаціяпродукції ", в ж/о № 11 (аналітичні дані до рахунків 45, 46, 47 і 48)
Стор. 020 Собівартість реалізації товарів (робіт, послуг) (без управлінських витрат (сч. 26), якщо вони списуються на рахунок реалізації: Дт 46 Кт 26)
Джерело: картка аналітичного обліку з виробів, ж/о 10, 10-1, аналітичні дані ж/о № 11, вед.15
Стор. 019 Комерційні витрати (Дт 46 Кт 43) - ж/о № 11 (що припадають на реалізовану продукцію).
Стор. 040 Управлінські витрати (Дт 46 Кт 26).
Джерело: ж/о 10, картка аналітичного обліку вед. 15.
Стор. 090 (100) Інші операційні доходи (витрати) [Дт 47 (48) Кт 80 (Дт

80 Кт 47 (48)) у відомості 16].
Доходи і витрати показуються розгорнуто (не сальдіруются) - тобто вони відображаються за Дт 47 (48) - витрати і Кт 47 (48) - доходи (ж/о 11 вед. 16).

* *

Таким чином, в результаті зміни законодавчого регулювання обліку фінансових результатів від реалізації товарів, робіт, послуг та іншого майна підприємства, господарюючі суб'єкти отримали велику свободу в питаннях обчислення собівартості, що кілька спростило її облік, але, в той же час, зіткнувся з проблемою відсутності "реальних" грошових коштів для розрахунків з державою і постачальниками при наявності прибутку, що є по суті потенційної, що стало наслідком введення вимоги обов'язкового проходження "принципом нарахувань" під час обчислення виручки від реалізації .
1 Бухгалтерський облік/Безруких П. С., Кондраков Н. П., Палій В. Ф. та ін:п/р Безруких П. С. М., 1994. С.406.