Консолідована бухгалтерська звітність групи підприємств
Одним з перспективних напрямків розвитку бізнесу в даний часє створення груп підприємств, пов'язаних між собою економічно, алеодночасно залишаються самостійними юридичними особами, - концернівабо холдингових фірм, у яких одна компанія, яка називається головний абоматеринської, контролює одну або декілька інших.
Принципової різниці між концерном і холдингом немає. Холдинг такожє концерном, являючи собою його особливу форму, коли основнакомпанія бере на себе лише функції управління групою підприємств, що незаймаючись ні виробництвом, ні реалізацією продукції.
Завдяки створенню концернів та холдингів підприємства, в них входять,отримують можливість доступу до нових технологій, розширення сфери своєїдіяльності, розвитку ділових зв'язків, залучення нових кваліфікованихпрацівників, придбання кредитів. Позитивний момент полягає такожв тому, що освіта груп підприємств дозволяє суттєво зміцнитиінвестиційний потенціал такого господарського об'єднання, підвищитирентабельність і технологічний рівень виробництва. Створення группідприємств відкриває широкі можливості для проведення низки груповихоперацій з економії фінансових ресурсів, зменшення податкових втрат,координації фінансових і матеріальних потоків усередині групи.
Баланси окремих підприємств не можуть дати адекватної інформації дляаналізу функціонування групи підприємств - вони можуть бути використанілише при аналізі окремо взятого підприємства. Для виявлення результатіваналізу стану та діяльності таких об'єднань, як концерни тахолдинги, необхідна особлива бухгалтерська звітність - так званазведена бухгалтерська звітність. Відразу ж хочеться звернути увагу на те,що зведену бухгалтерську звітність необхідно відрізняти від зведеноїзвітності, яку складали перш союзні міністерства. етная політика відрізняється від політикиматеринської компанії.

Заключний момент - перерахунок статей балансів консолідованихзарубіжних підприємств у валюту материнської компанії. У літературівиділяються два принципових підходи до перерахунку. Представники одногонапряму вважають, що перерахунок валюти в даному випадку є чистоформальною процедурою, що проводиться з метою забезпечення порівнянностіпоказників, для чого показники просто перераховуються за курсом назвітну дату. Позитивна сторона даного методу, який застосовується в
Німеччини, США, Нідерландах, Великобританії, полягає не тільки в йогопростоті, але ще й у тому, що при цьому не змінюється структура балансівдочірніх підприємств.

Представники іншого напряму намагаються, застосовуючи різні курсиперерахунку, домогтися єдності при оцінці статей звітності. У минулому буврозроблено ряд методів, що використовують різноманітні курси перерахунку. Наприклад,основні засоби, довгострокова дебіторська заборгованість (платежі поякій очікуються більш ніж через 12 місяців після звітної дати),довгострокові пасиви і власний капітал оцінюються по історичномукурсу (тобто на дату придбання або виникнення); запаси, грошовікошти і короткострокові дебіторська та кредиторська заборгованості - покурсом на звітну дату, а доходи і витрати - за середньомісячним курсом,розрахованому для місяця їх виникнення. Недолік цього методуполягає в тому, що при перерахунку виникають різниці, які необхідновраховувати окремо.
Таким чином, порівняння облікових політик головного та інших підприємствгрупи і при необхідності, у разі їх відхилення, складання перехідногобалансу підприємствами, що входять до складу групи, є вихідним пунктомв процесі складання консолідованої звітності

Методика складання консолідованої звітності

Як зазначено раніше, при консолідації важливо провести поділ міждочірніми, спільно контрольованими (спільною діяльністю) ізалежними компаніями. Перші підлягають повному консолідація, другийвключаються в звітність концерну за допомогою методу пропорційногоконсолідації або консолідації квот (часток), треті - за допомогоюконсолідування за методом Equity.
При повному консолідація дані материнської і дочірньої компанійоб'єднуються так, щоб їх діяльність була представлена як діяльністьєдиної господарської організації. З цією метою баланси та звіти профінансові результати об'єднуються спочатку постатейно і порядковопідсумовуванням показників, після чого проводяться процедури власнеконсолідації.
Основні складові процесу консолідації дочірніх і спільнихкомпаній - складання консолідованого балансу та консолідованогозвіту про фінансові результати. При складанні консолідованого балансувідбувається консолідація капіталів і зобов'язань (тобто дебіторської,кредиторської заборгованості та резервів) і виключення "проміжних"результатів. Складання консолідованого рахунку прибутків і збитківдосягається консолідація доходів і витрат.
Включення залежних компаній в консолідовану бухгалтерську звітністьконцерну відбувається трохи інакше. При простому з'єднанні звітностей вбаланс потрапляє частка участі материнської компанії в капіталі дочірньоїкомпанії, і цей же капітал - в ролі власного капіталу дочірньоїкомпанії, і виникає ситуація так званого подвійного рахунку. Щоб цьогоне відбувалося, необхідно проводити консолідація капіталів. Воно можереалізовуватися одним з двох методів: методом купівлі (Purchasing,
Erwerbsmethode) або методом злиття (Рooling of interest,interessenzusammenfuerungsmethode).
Частіше використовується перший метод. При цьому частка участі материнськоїкомпанії у дочірній досягається традиційним (покупка акцій) способом, іколишній власник частки участі в дочірній компанії отримує натомість проданихакцій певну суму грошових коштів.
У випадку, якщо відбувається рівноправне злиття компаній, які взаємнообмінюються частками участі, відсутня покупна ціна і покупцявизначити неможливо, так як материнська та дочірня компанії є якб спільними власниками нового підприємства, то для консолідаціїкапіталів використовується другий метод. Його застосування, однак, дужеобмежена. У ряді країн Європи, наприклад, він за діючими законами простонеприпустимий. У США та Англії він також є великим винятком. Річ уте, що його застосування пов'язане із суворим виконанням ряду умов іобмежень, і одним з них, наприклад, є необхідність дляматеринської компанії володіння 90% статутного капіталу дочірньої.
Згідно МСУ звітною датою для першого консолідованого звітувважається дата вступу в силу контролюючого впливу материнськоїкомпанії. Саме з цього моменту дочірнє підприємство включається до звітуконцерну. У консолідований звіт включається первісна (а небалансова) вартість придбаної частки в капіталі дочірнього підприємства,яка включає в себе витрати материнської компанії, пов'язані з йогопридбанням.
Балансова вартість нерухомого майна, що часто не збігається звартістю придбання. Що виникає в результаті позитивна різницявідображається в активі консолідованого балансу за статтею «Ціна фірми» Цярізниця повинна бути списана методом лінійного списання протягом терміну їїкорисного використання. За кордоном прийнято вважати таким терміном п'ять років
(в особливому випадку можливе використання більш тривалого терміну, неперевищує, однак, 20 років). Негативна різниця виникає, коливартість придбаної частки участі в дочірньому підприємстві нижче, ніжщо припадає на неї частка власного капіталу (визначена наоснові ринкової ціни). Ця різниця згідно МСУ повинна бути списана звідображенням її на рахунку прибутків і збитків також пропорційно протягомп'яти років, якщо не виникає можливість використання більш тривалоготерміну, що не перевищує, однак, ті ж 20 років.

Відображення в консолідованому балансі дебіторської та кредиторської заборгованостей і резервів
Як відомо, підприємство не може показати в балансі дебіторську абокредиторську заборгованість по відношенню до самого себе. Тому і вконсолідований баланс концерну можуть увійти дані тільки по відношенню до
"третій", що не входять а концерн підприємствам. Тому при складаннібалансу концерну необхідно провести консолідація зобов'язань. З ньогоповинні бути виключені всі дані, що мають характер заборгованостіпідприємств групи по відношенню один до одного, і їх наслідки. Так,дебіторська заборгованість одного підприємства концерну, відображена в іншогояк заборгованість, наприклад, провайдера в тій же сумі, взаімозачітиваетсяі опускається, і не годиться в балансі концерну залишитися і резервів, якібули утворені у зв'язку з операціями усередині групи.
консолідація зобов'язань стосується також наданих один одномупідприємствами групи позик і кредитів, авансових платежів; вкладень уцінні папери;резервів, утворених за результатами відносин всередині групи, і т.д.
Слід звернути увагу на те, що суми взаімозачітиваемих позицій незавжди збігаються. Причиною цього можуть бути прості помилки, а такожрізні часові періоди відображення операцій. Наприклад, одне підприємствогрупи відобразило дебіторську заборгованість з поставки продукції, а іншене отримало її до звітної дати, і, отже, заборгованість порозрахунків з постачальником не може показати. Різниця у звітних даних можебути пов'язана з використанням різних курсів валют, з тривалістюбанківського переказу, коли одне підприємство вже погасило кредиторськузаборгованість, а інша ще не отримала її. Такі відмінності відображаються вкраїнах Заходу за статтею "timing differences" ( «Відхилення, пов'язані зтимчасовим лагом »), але використовуються лише для внутрішніх розрахунків і невпливають на фінансовий результат, представлений вконсолідованому звіті. У Росії поки що офіційних вказівок з цьогоприводу немає.

Виключення з консолідованого звіту "проміжних результатів"
Якщо одне підприємство групи реалізує свою продукцію іншому, то воноотримує виручку від реалізації, а інше несе витрати з придбання.
Однак, з точки зору консолідації, коли окремі підприємствагрупи розглядаються як несамостійні підрозділи, фактуреалізації в цьому випадку немає, так вона може вважатися що відбулася тількиякщо продукція реалізована "третій стороні", - підприємству, що не входить догрупу. Тому при перенесенні даних в консолідований баланс необхідно вповній сумі виключити так звані "проміжні" результати відвнутрішньо-господарських операцій - і нереалізовані прибутки іможливі збитки. При цьому необхідно скоригувати вартісну оцінкуактивів, придбаних одним підприємством групи в іншого, тому що, зточки зору концерну, вона може бути завищеною або заниженою на сумуцього проміжного результату. Вартість активів повинна бутивідповідно зменшено на суму проміжного результату (у разіотримання проміжної прибутку) або збільшена (у випадку збитку) вкореспонденції з рахунком прибутків і збитків концерну.
Наведемо приклад. Підприємство А концерну поставляє підприємству Бпродукцію вартістю 500 грошових одиниць. Собівартість його виготовлення -
300 одиниць. Підприємство Б відображає у своїй звітності цю продукцію за 500одиниць, а підприємство А дістає прибуток в сумі 200 одиниць. З точки зоруконцерну, реалізації не відбулося, тому в балансі концерну ця продукціяповинна відображатися за собівартістю виготовлення - 300 одиниць.
Отже, вартість, відображену в балансі підприємства Б, необхіднозменшити на величину проміжної прибутку (200 одиниць) до собівартостівиготовлення (300 одиниць). Одночасно прибуток звітного року концернунеобхідно зменшити на величину цієї реалізованої прибутку підприємства А
(200 одиниць). Якщо підприємство-постачальник в результаті операції всерединіконцерну несе збиток (наприклад, у наведеному прикладі собівартістьвиготовлення продукції складала б 600 одиниць, а не 300), то відображена взвітності підприємства Б сума оцінки продукції з позиції концернузанижена. Отже, вартість продукції повинна бути збільшена на сумупроміжного збитку.

Складання консолідованого звіту про прибутки і збитки
Консолідований звіт про прибутки та збитки складається аналогічноконсолідованого балансу, тобто підсумовуванням рахунків прибутків і збитків ззвітностей підприємств, що входять в групу, та виключення доходів івитрат, які виникли в результаті операцій усередині групи, тому що концерн неможе реалізовувати прибутки та збитки від операцій усередині себе самого. У йогоконсолідований звіт про прибутки і збитки включаються лише фінансовірезультати, отримані від операцій з третіми особами, що не входять до складуконцерну. Це досягається перерахунком кореспондуючих витрат і результатівта (або) перегрупування їх в складі рахунку прибутків і збитків. Слідвідзначити, що виключаються не лише виручка від реалізації продукції, а йінші доходи від продажів і надання послуг.
Процес консолідації рахунку прибутків і збитків включає:
• консолідація внутрішніх оборотів по реалізації між підприємствамигрупи,
• консолідація інших доходів і витрат,
• консолідація переказів прибутків або збитків всередині концерну.
При складанні консолідованого звіту про прибутки та збитки можевиникнути ситуація, коли підприємства групи використовують різні методиобліку витрат-метод повних витрат або метод прямих витрат. Тому в ходіпідготовки консолідованої звітності необхідно складати всі звіти проприбутки та збитки окремих підприємств групи по одному з цих двохметодів. Так як це завжди пов'язано зі значними витратами, всімпідприємствам концерну рекомендується з самого початку дотримуватися одногометоду обліку витрат для складання консолідованого звіту про прибутки ізбитки.
Вище була розглянута методика так званого повного консолідації,застосовуваного для дочірніх компаній. Як уже згадувалося, включеннярезультатів спільно контрольованого підприємства та спільної діяльностів консолідований звіт концерну відбувається аналогічно повногоконсолідація при використанні методу пропорційногоконсолідації або консолідації квот, заснованого на пропорційномувключення в звіт концерну що припадають на частку материнської компаніїмайна і зобов'язань, а також витрат і результатів діяльностіспільного підприємства або спільної діяльності.
Слід зазначити, що у виняткових випадках консолідаціяспільної діяльності може здійснюватися за допомогою методу Equity.
Включення в консолідовану звітність результатів діяльностізалежних компаній відрізняється від консолідації дочірніх і спільнихкомпаній. Як уже зазначалося, МСУ рекомендують включати їх результати вконсолідовану звітність за допомогою методу Ечш1у (частки в капіталі),згідно з яким участь в залежних компаніях відбивається особливою статтею врозділі необоротних активів консолідованого звіту. Як датапершого включення в консолідовану звітність концерну слід вважатипочаток його функціонування в якості залежного. У перший рік участьматеринської компанії в залежною компанії відображається за первісноювартості, що складається з витрат на її придбання. У наступніперіоди вартісна оцінка участі буде грунтуватися на його балансовоївартості і зменшуватися або збільшуватися на суму отриманих прибутків абозбитків відповідно і зменшуватися на суму виплачених дивідендів.