ВСТУП 2
Аудит - підприємництво або юридична діяльність? 4
СИСТЕМА ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ ПІДПРИЄМСТВА. ІСНУВАННЯ І ОЦІНКА
ЕФЕКТИВНОСТІ 27
1. Поняття та елементи системи внутрішнього контролю 28
2. Цілі керівництва підприємства при організації СВК 29
3. Принципи вивчення аудитором СВК 30
4. Завдання аудиторів при вивченні та оцінці СВК 32
5. Приклад з виконання завдань СВК при реалізації продукції 33
6. Підсумки оцінки СВК 35
Література 39
ВСТУП
Ця робота є продовженням попередньої курсової роботи і, такожприсвячена питанням організації служби внутрішнього контролю на підприємстві.
В умовах розвитку ринкових відносин і розширення господарськихзв'язків між організаціями різних форм власності та організаційно -правових форм особливе значення мають достовірність і точність фінансовоїзвітності, спираючись на яку суб'єкт господарювання обирає свогопартнера, встановлює взаємовідносини і визначає форму розрахунку зсвоїми клієнтами та постачальниками, вирішує питання про вкладення своїх коштів.
При отриманні кредиту в банку, випуск проспекту емісії та розміщення акційта облігацій, при інвестуванні коштів інвестори все частіше вимагають відемітента аудиторський висновок, що підтверджує чистоту (достовірність) йогофінансової звітності.
Аудитор в своєму висновку має встановити достовірністьбухгалтерської та фінансової звітності, платіжно-розрахункової документаціїокремих господарських операцій, податкових декларацій і інших фінансовихзобов'язань і вимог. Крім того, аудитор, як правило, даєрекомендації щодо поліпшення фінансового становища підприємства, підвищеннюефективності його діяльності, виявлення невикористаних резервіввиробництва. Аудит проводиться як позавідомча незалежна перевірка наоснові укладання договору аудиторської фірми (аудитора) і організації тає різновидом підприємницької діяльності.
У господарській практиці Росії відповідно до постанови
Уряду Російської Федерації від 7 грудня 1994 р. № 1355 іпостановою Уряду Російської Федерації від 25 квітня 1995 №
408 починаючи зі звіту за 1994 р. введені обов'язкові аудиторські перевірки:
• організацій, що мають організаційно-правову форму акціонерноготовариства відкритого типу незалежно від числа учасників (акціонерів) ірозміру статутного капіталу;
• організацій в залежності від виду діяльності;
• банків та інших кредитних установ;
• страхових організацій і товариств взаємного страхування;
• товарних і фондових бірж;
• інвестиційних інститутів (інвестиційні і чекові інвестиційніфонди, холдингові компанії);
• позабюджетних фондів, джерелами утворення засобів яких єпередбачені законодавством України обов'язковівідрахування, вироблені юридичними і фізичними особами;
• благодійних та інших (неінвестиційних) фондів,джерелами утворення засобів яких є добровільні відрахуванняюридичних і фізичних осіб.
Крім того, починаючи зі звіту за 1994 р. обов'язкової щорічноїаудиторській перевірці підлягають організації незалежно від розмірів, якщо в їхстатутному капіталі є частка, що належить іноземним інвесторам.
Починаючи з бухгалтерського звіту за 1995 р. обов'язкової аудиторськоїперевірці підлягають організації (за винятком що знаходяться повністю вдержавної або комунальної власності) при наявності хоча б одногоз наступних фінансових показників їх діяльності:
. обсягу виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) за рік, що перевищує в 500 тис. разів встановлений законодавством
Російської Федерації мінімальний розмір оплати праці;
. суми активу балансу, що перевищує на кінець звітного року в 200 тис. разів встановлений законодавством України мінімальний розмір оплати праці.
При цьому мінімальний розмір оплати праці, якщо він протягом рокузмінювався кілька разів, приймається в середньорічному численні за звітнийрік.
Однак ці положення не відносяться до економічних суб'єктів, якіповністю знаходяться в державній або муніципальній власності.
Таким чином, поза сферою аудиторських перевірок залишається досить великийколо бюджетних організацій, а також підприємства державної тамуніципальній власності.
Поряд з обов'язковими аудиторськими перевірками можуть бути ініціативніі цільові перевірки (при підготовці та реєстрації проспекту емісії,отриманні банківського кредиту або кредиту з цільових фондів тощо). Прицьому слід мати на увазі, що аудит - це дорогий захід,фінансування якого часто доводиться здійснювати з чистого прибутку.
Тому багато малорентабельні і збиткові підприємства не можуть дозволитисобі проведення ініціативних аудиторських перевірок. З цим особливо частодоводиться стикатися, коли російські підприємства готують заявки доміжнародні фонди або банки (Європейський банк реконструкції та розвитку,
Міжнародний валютний фонд і т.д.), до яких необхідно докластиаудиторські висновки міжнародних аудиторських фірм, послуги якихособливо дорогі. Часто для підготовки такого висновку доводиться братиспеціальний кредит.
У зв'язку з цим багато організацій формують спеціальні підрозділи,які здійснюють контроль за станом бухгалтерського обліку, проводятькомплексний аналіз господарської та фінансової діяльності економічногосуб'єкта з метою намітити шляхи найбільш ефективного розвитку і виявитирезерви підприємства та його основних підрозділів. Створення такихпідрозділів дозволяє відокремити оперативну роботу бухгалтерської служби відметодологічної і стратегічної діяльності спеціальних підрозділів,що виконують функцію внутрішнього контролю фірми.
Діяльність таких підрозділів часто називають внутрішнім аудитом, щомає місце навіть в програмі проведення кваліфікаційних іспитів наодержання кваліфікаційного атестата аудитора. Однак навряд чи це вірно,хоча у світовій практиці така назва зустрічається. Вибрана назвасуперечить нормативним документам, прийнятим в Росії. Так, в Указі
Президента Російської Федерації від 22 грудня 1993 р. № 2263 "Проаудиторської діяльності в Російській Федерації "і в Тимчасових правилахаудиторської діяльності в Російській Федерації дане визначенняаудиторської діяльності: "аудит являє собою підприємницькудіяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню незалежнихпозавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності, платіжно -розрахункової документації, податкових декларацій і інших фінансовихзобов'язань і вимог економічних суб'єктів, а також наданню іншихаудиторських послуг ". Отже, внутрішній контроль не збігається знайбільш істотними ознаками аудиту - підприємницьким характеромдіяльності та незалежністю.
У цьому місці, мені хотілося - б зробити невеликий відступ відосновної теми цієї роботи і розглянути аудиторську діяльність зточки зору її сутності: що таке аудит - підприємництво абоюридична діяльність?
Аудит - підприємництво або юридична діяльність?
Існує стійкий міф про підприємницькому характер аудиту,отримав нормативне закріплення у Тимчасових правилах аудиторськоїдіяльності в Російській Федерації (далі - Правила), затверджених Указом
Президента РФ від 22 грудня 1993 р. N 2263 "Про аудиторську діяльність в
Російської Федерації ".
Зазначеними Правилами визначено, що" аудиторська діяльність - аудитявляє собою підприємницьку діяльність аудиторів (аудиторськихфірм) по здійсненню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської
(фінансової) звітності, платіжно-розрахункової документації, податковихдекларацій і інших фінансових зобов'язань і вимог економічнихсуб'єктів, а також наданню інших аудиторських послуг "(п.3).
Перелік" інших аудиторських послуг "наведено в п. 9 Правил. Він включаєпостановку, відновлення і ведення бухгалтерського (фінансового) обліку,складання декларацій про доходи і бухгалтерської (фінансової) звітності,аналіз господарсько-фінансової діяльності, оцінку активів і пасивівекономічного суб'єкта, консультування в питаннях фінансового,податкового, банківського та іншого господарського законодавства, навчанняза профілем аудиторської діяльності, надання інших профільних послуг.
У спеціальній літературі наведене нормативне визначення аудитунеодноразово піддавалося критиці. Частіше за все - за ототожнення понять
"аудиторська діяльність" і "аудит" (саме тому доводиться вводититермін "власне аудит" для позначення аудиторської перевірки як такої,щоб відрізнити її від аудиторської діяльності, не зводиться тільки доперевірок). Підлягає сумніву також саме "розмежування ... аудиторськоїдіяльності як би на два блоки робіт - проведення перевірок та іншіаудиторські послуги ".
Що стосується віднесення аудиту до підприємництва, то дослідникиабо не бачать тут жодної проблеми, або вважають, що в цьому якраз іскладається перевага даного визначення. "Це означає, що всі відносини,що виникають між аудиторськими організаціями та їх клієнтами, регулюються
Цивільним кодексом РФ ". З цим не можна погодитися. Відносинипрофесійного аудитора і клієнта з приводу, принаймні,обов'язкової аудиторської перевірки багато в чому регулюються актом публічногоправа - згаданими Тимчасовими правилами аудиторської діяльності в
Російської Федерації. У той же час об'єктом регулювання цивільногозакону є не тільки (і не стільки) підприємницькі відносини, авзагалі "майнові та пов'язані з ними ... немайнові відносини,засновані на рівності, автономії волі і майновій самостійностіїх учасників "(п.1 ст.2 ГК РФ). Отже, поки між клієнтом іаудитором будуть зберігатися майнові відносини, вони ніколи не випадутьзі сфери цивільно-правового регулювання, а це ніяк не залежить відвизнання (або невизнання) аудиту підприємницькою діяльністю.
Позитивно віднесшись до "підприємницької" формулюванні в Правилах,аудитори фактично погоджуються з тим, що витяг прибутку єосновною метою їх професійної діяльності. Зазначена метаявляє собою найважливіший елемент будь-якої відомої моделіпідприємництва. В якості критерію останньої вона легально закріпленаі такими, що втратили силу норм Закону Української РСР від 25 грудня 1990 р. N 445-1 "Пропідприємствах і підприємницької діяльності "(ст.1), та чинним ГК
РФ, в якому підприємницької зізнається "самостійна,здійснювана на свій ризик діяльність, спрямована на систематичнеотримання прибутку від користування майном, продажу товарів, виконанняробіт або надання послуг особами, зареєстрованими в цій якості ввстановленому законом порядку "(п.1 ст.2).
Однак при виявленні сутності аудиту недостатньо використовуватикатегорію цілі і що входить в її смислове поле поняття.
Таким чином, повинна існувати конструктивна зв'язок міжзадекларованими цілями аудиторської діяльності і формою її організації,що включає організаційно-правову основу аудиту, способи і методи йогоздійснення, спеціальну компетенцію. Тим часом, відбувається справжня
"понятійна катастрофа", коли часом не розрізняють навіть ті поняття, якібагато разів аналізувалися класиками марксизму.
Юристи, вперше оформляючи їх правовий статус, нерідко змушенізастосовувати застарілі політекономічні подання. Такий підхід не можнавизнати виправданим, особливо коли поняття, що стоять за цимиуявленнями, несуть на собі ще й діяльнісної навантаження, тобто як людиїх розуміють, так і роблять на практиці.
Повною мірою це відноситься до поняття "підприємництво" і до йогоінструментальному використання при визначенні статусу тієї чи іншоїдіяльності, зокрема, аудіторской8.
Недостатня визначеність легальної формулювання підприємництвапризводить до того, що будь-який систематично одержуваний дохід від користуваннямайном, продажу товарів, виконання робіт або надання послуг можетрактуватися як підприємницький прибуток, а особи, що його одержують,
"засуджуються" до реєстрації як підприємців. Чи можназрозуміти логіку законодавця, що відноситься підробляє репетиторствомшкільного вчителя до категорії підприємців "з усіма наслідками, що випливають звідсиправовими і моральними наслідками ", у той час як статутнадіяльність приватної школи, в якій працює згаданий вчитель, невизнається підприємницької? Більше того, якщо державний службовецьнайметься до школяра репетитором, його діяльність також не буде вважатисяпідприємницької.
Оскільки правозастосовна практика багато в чому формується податковимиорганами держави виходячи з фіскальних інтересів, а також у силуневиправдано широкої трактування підприємництва ніщо не заважає віднестидо суб'єктів підприємницької діяльності, як мінімум, ще двакатегорії осіб, які самостійно виступають у цивільному обороті. По-перше,це рантьє - ті, хто отримує незароблений дохід, будь то земельнарента, дохід від цінних паперів або інших сучасних джерел ренти, іншимисловами, це "обличчя, зовсім відділені від участі в якому б то не булопідприємстві ". По-друге, це особи привілейованих професій, якіотримують дохід, використовуючи надані державою переваги нимиобраної соціально значимої професії, так звані "професійніпривілеї ". Привілеями в силу своєї професії володіють судді інотаріуси, адвокати та аудитори, лікарі та священнослужителі, політики іжурналісти, вчені і вчителі.
Відомо, що отримувати платню з державного бюджету таодночасно бути підприємцем законом заборонено. Але існуєпоширена думка, згідно з яким для віднесення до підприємництвадіяльності, наприклад, з надання послуг, достатньо дотримання двохумов: по-перше, така діяльність повинна здійснюватися на базіприватної власності, по-друге, послуги повинні надаватися систематичнона оплатній основі, за плату, обумовлену угодою.
Не вступаючи в дискусію, процитуємо лише Основи законодавства
Російської Федерації про нотаріат від 11 лютого 1993 р. У цьому документізаконодавцю, на наш погляд, досить точно вдалося конституюватиюридичний статус нотаріуса: "Джерелом фінансування діяльностінотаріуса, що займається приватною практикою, є грошові кошти,отримані ним за вчинення нотаріальних дій і надання послугправового і технічного характеру ... "(ст.23)." За виконання дій ...,коли для них законодавчими актами Російської Федерації передбаченаобов'язкова нотаріальна форма, нотаріус, що займається приватною практикою,стягує плату за тарифами, відповідним розмірами державноїмита ... В інших випадках тариф визначається угодою міжфізичними та (або) юридичними особами, що звернулися до нотаріуса, інотаріусом. Отримані грошові кошти залишаються в розпорядженні нотаріуса "
(ст.22). "Нотаріальна діяльність не є підприємництвом і немає на меті отримання прибутку "(ст.1).
Характерно, що Правилами (п.10) також передбачена оплата послугпрофесійного аудитора при проведенні перевірки за дорученням органудізнання, слідчого, прокурора, суду та арбітражного суду за ставками,затверджується Кабінетом Міністрів України.
Однак виконавча влада так і не затвердила ці ставки саме попричини правового оформлення аудиту як підприємницької діяльності.
Адже самим законодавцем було закладено протиріччя між призначеннямаудиту служити громадським і державним інтересам і його юридичнимстатусом. Чи не поширивши на аудит некомерційний статус, звичайний дляпривілейованих професій і становить одну з їхніх первинних привілеїв,і позбавивши його, таким чином, пов'язаних з цим статусом переваг, булобезглуздо вимагати від аудиторів проведення перевірок в інтересахдержави за ставками, ним затверджується.
Суттєву допомогу в тлумаченні підприємницької діяльностінадаючи?? т ст. 34 Конституції РФ, з якої випливає, що вона є однієюз різновидів економічної. Таким чином, відмовляючи особам, які маютьпрофесійними привілеями, у визнанні їх підприємцями, оскількице не відповідало б суті обраних ними занять, не можна виключитиучасть представників окремих привілейованих професій векономічної діяльності взагалі.
Зауважимо, що капітал в економічному сенсі (а статутний капітал єлише його перетворена форма) є необхідною умовою здійсненнябудь-якої підприємницької діяльності, якщо "виходити з його функції, а нез слововживання або наших термінологічних потреб ". Заняття жаудиторської, як і нотаріальної, адвокатської та медичною практикоюоб'єктивно не вимагає ні капіталу, ні кредиту, яка його заміщає.
Передбачається, що майнове становище особи, що готується відкритипрофесійну практику, повинна дозволяти йому знімати офіс (бюро,контору, кабінет). Це може стати умовою для заняття професією:
"нотаріус повинен мати місце для вчинення нотаріальних дій умежах нотаріального округу, до якого він призначений на посаду ".
Особи привілейованих професій повинні бути достатньо забезпеченими,щоб, з одного боку, мати об'єктивну можливість протистоятикорисливих міркувань при здійсненні фахових дій, а зінший - бути в змозі нести майнову відповідальність за завдануними збиток. Виконання негласного вимоги мати певниймайновий ценз зазвичай забезпечується високою платою за навчанняпрофесії, кваліфікаційну атестацію та отримання ліцензії, що дозволяєпрактику.
Держава і суспільство, закон і звичай наділяють певних осібпривілеями, оскільки визнається їх право на виконання особливих соціальнозначущих функцій (таких, як захист конституційних прав і свобод, охоронамайнових прав і законних інтересів, збереження життя і допомогу вспасіння душі). У свою чергу, зазначені особи зобов'язуються зробити виконанняцих функцій основною метою і сенсом свого професійногоіснування, про що приноситься присяга, дається клятва чи обітницю. Такимчином, вони відмовляються від переслідування мети отримання прибутку іпідпорядковують себе суворої дисципліни, основи якої визначаютьсяпрофесійними стандартами і канонами, правилами професійної етики.
За їх порушення такі особи несуть підвищену юридичну відповідальність,вони можуть бути спеціальними суб'єктами окремих злочинів. Так, завикористання своїх повноважень нотаріусом, що займаються приватною практикою,або аудитором, який працює самостійно, "всупереч завданням своєїдіяльності та з метою отримання вигод і переваг для себе або іншихосіб, якщо це діяння заподіяло істотну шкоду правам і законнимінтересам громадян або організацій або охоронюваним законом інтересамсуспільства або держави ", передбачено кримінальну відповідальність згідно зст. 202 КК РФ. Вказана норма сконструйована законодавцем виходячи зтого, що приватна практика нотаріусів та аудиторів пов'язана зі здійсненнямправочинів, подібних до правомочностям посадових осіб органів державноївлади або місцевого самоврядування.
Саме існування привілейованих професій і, відповідно,здійснення їх носіями соціальних функцій об'єктивно неможливо безнадання їм професійних привілеїв, які зазвичай не берутьформу пільг. Їх характер дещо іншою. Наприклад, відповідно до однієї старовинноїдокторської привілеї, за рецептом, виписаним лікарем, пацієнтові зобов'язанівидати ліки в будь-якій аптеці світу. Одна з привілеїв нотаріуса складаєтьсяв тому, що законодавець обумовлює набрання законної силипевної категорії угод їх нотаріальним посвідченням. Привілейаудитора - в тому, що його висновок за результатами аудиторської перевіркиє документом, що має юридичне значення для всіх юридичних іфізичних осіб, органів державної влади і управління, органівмісцевого самоврядування та судових органів (п.17 Правил).
Одна з типових привілеїв - правообязанность не розголошувати відомості,що стали відомими особі привілейованої професії у зв'язку з вчиненнямним професійних дій. Вона в тій чи іншій мірі гарантуєтьсядержавою (аж до абсолютного захисту таємниці сповіді). Цей привілей -гарантія настільки важлива, що професійні привілеї найчастішеасоціюються з нею. Так, в англійській мові під "адвокатської (докторської,аудиторської) привілеєм "розуміється саме привілей зберігатипрофесійну таємницю. Характерно, що Правила також передбачиливідповідний обов'язок для російських аудиторів (п.9, 14).
Привілеями володіють і професійні асоціації. Одна з нихполягає у визнанні за такими об'єднаннями певної юрисдикції повідношенню до своїх членів, а членство в них зазвичай є умовоювідкриття практики.
Знаком особливої привілеї вважається наявність у нотаріуса особистої друку ззображенням державного герба. Особисту печатку із зазначенням прізвища,імені та по батькові має кожен лікар. Відповідно до п.18 Правил вона повиннабути і в аудитора. Особиста печатка особи привілейованої професіїнезалежно від того, чи має він приватну практику або працює під "фірмою",символізує, по-перше, його персональну відповідальність (ці особи як бипозначені печаттю особистої відповідальності), а по-друге - професійнунезалежність, також що є привілеєм такої особи.
У граничній формі принцип професійної незалежності сформульованийв Правилах: "При проведенні аудиторської перевірки і складанні висновкуаудитори незалежні від перевіряється економічного суб'єкта, а також відбудь-якої третьої сторони, у тому числі від державних органів, доручившиїм проведення перевірки, а також власників і керівників аудиторськоїфірми, в якій вони працюють "(п. 12). Недопрацювання полягає в тому, що цейпринцип ніяк не пов'язаний з принципом персональної відповідальності аудиторів,що працюють в якості співробітників фірм. На нашу думку, цей юридичнийказус викликаний суперечністю між завжди особистим - особистістю атестованогоаудитора - здійсненням аудиторської або будь-який інший привілейованоїпрофесійної діяльності та прийнятими в Росії правовими формами їїорганізації. Практично не усуває цю суперечність імперативневимога до аудиторських фірм здійснювати свою діяльність за умови,що "в їх статутному капіталі ... частка, що належить атестованим аудиторамта (або) отримали ліцензії аудиторським фірмам, становить не менше 51відсотки ". Саме по собі таке розпорядження по відношенню до суб'єктапідприємницької діяльності мають винятковий характер, і разом ззабороною здійснювати аудит в організаційно-правовій формі відкритогоакціонерного товариства (згідно з п.8 Правил) - форми, ідеальнопристосованої для підприємництва, якому важливо об'єднати капітал,а не осіб, - є непрямим підтвердженням того, що і розробникидокументів, що регулюють аудиторську діяльність, усвідомлюють вказанепротиріччя.
Чому ж аудит - діяльність, за всіма ознаками не типовимщо є підприємницької, - був конституйований Правилами саме якпідприємництво?
У пункті 1 Правил аудиторська діяльність визначається як незалежнийпозавідомчий фінансовий контроль.
Як відомо, в СРСР фінансовий контроль мав три основні форми: а) загальнодержавний (позавідомчий) фінансовий контрольтериторіальних контрольно-ревізійних органів міністерств фінансів
(союзного і союзних республік); б) відомчий контроль міністерств і відомств за діяльністюпідвідомчих підприємств, організацій та установ; в) так званий народний контроль - система державних тагромадських органів, які контролювали всі господарюючі суб'єкти.
Очолювалась Комітетом народного контролю СРСР, який мав винятковіповноваження.
Номінально існував ще контроль за фінансово-господарськоюдіяльністю організацій, заснованих на членстві (споживчоїкооперації, КПРС, ВЛКСМ, профспілок та інших), який проводилиревізійні комісії - позаштатні формування з учасників такихорганізацій.
Зі сказаного випливає, що реальний фінансовий контроль бувпрерогативою держави; в умовах панування державноївласності він здійснювався виключно з метою захисту майновихінтересів держави.
У січні 1987 р. були видані відомі постанови Ради Міністрів
СССР20, що дозволяють створення спільних (тобто за участю іноземногокапіталу) підприємств (СП). Розробники цих постанов передбачали, щопри досить ймовірний масовому засновництві СП фінансова службадержави не зможе забезпечити ефективний фінансовий контроль, тому вдокументах було зазначено, що контроль за СП буде здійснюватиаудиторська організація (далі подібні застереження в нормативних актах мибудемо називати аудиторськими).
Фактично це означало делегування повноважень органудержавного управління, а саме Міністерства фінансів, що створюєтьсяпри ньому (за участю інших союзних міністерств і відомств) госпрозрахунковоїорганізації. Урядовими постановами діяльність цієїаудиторської організації спрямовувалась на захист фінансових інтересівдержави.
Зберігши в Правилах таку "особливість національного аудиту", їхрозробники визначили, що держава продовжує залишатися головнимкористувачем бухгалтерської звітності, використовуючи її перш за все якнайважливіше джерело податкової інформації. З огляду на це, цілком логічнимвиглядає в Правилах розмежування аудиторської діяльності на власнеаудит (здійснення аудиторських перевірок, в яких зацікавленедержава) та надання інших аудиторських послуг.
Жорсткість зазначеного поділу підкреслюється тим, що наданняаудитором (аудиторською фірмою) економічному суб'єкту послуг звідновлення та ведення бухгалтерського обліку, складання фінансовоїзвітності є обставиною, що виключає можливість проведення тимсамим аудитором (аудиторською фірмою) аудиторської перевірки даногоекономічного суб'єкта (п.11 Правил).
Багато дослідників, критикуючи це розмежування, вважають за необхідне
"забезпечити єдиний підхід до розуміння аудиторської діяльності і тимвимогам, які пред'являються до неї в цілому ".
На нашу думку, поки держава не відмовиться від вказаної ролі, абухгалтерська звітність буде залишатися відповідним інформаційнимджерелом, вимога "єдиного підходу" видається не тільки нереалістичним, але й, що не відповідає характеру аудиторської діяльності.
Державою ліцензується здійснення аудиторами та аудиторськимифірмами власне аудиту, а наданням "інших аудиторських послуг", взалежно від їх виду, можуть займатися інші фізичні та юридичніособи або без ліцензії, або на підставі спеціальної ліцензії. Навіть саміаудитори та аудиторські організації, щоб мати право надавати "іншіаудиторські послуги ", що входять до переліку ліцензованих, зобов'язані придбатидодаткові ліцензії (наприклад, на здійснення оціночноїдіяльності).
"Інші аудиторські послуги", або "інші послуги за профілем [аудиторської]діяльності "- не аудиторські по суті. Використання в цих поняттяхкореневого слова "аудит", по-перше, служить вказівкою аудитора (аудиторськоїфірмі) на можливість їх надавати за умови, що це не тягне за собою втрату нимсвою незалежність, по-друге, дає гарантію того, що їхнє надання НЕпорушить правило про винятковість аудиторської діяльності: "аудитори іаудиторські фірми не можуть займатися будь-якою діяльністю, крімаудиторської та іншої, пов'язаної з нею ". (Відмова від заняття іншийдіяльністю є звичайним умовою для отримання особоюпрофесійних привілеїв, що не характерно для підприємців.)
Причому дане аудиторів (аудиторських фірм) дозвіл надавати "іншіпослуги "може бути обумовлено в тексті відповідних ліцензій умовою
"зв'язаності" цих послуг з аудиторською діяльністю.
Таким чином, розглянута розмежування аудиторської діяльності, знашої точки зору, виправдано і має бути збережено за умовизакріплення домінуючої ролі правового режиму власне аудиту. У чому жполягає його суть?
Дослідження змісту аудиторської професії, аналіз Правил татлумачення що містяться в них нормативних приписів в контекстідержавних і громадських інтересів дозволяють визначити аудит якюридичний процес, право на здійснення якого є найважливіша,визначає правову природу аудиторської діяльності привілей, вширокому сенсі - Юрисдикційна, правоохоронна.
Аудитор в Росії з 1716 р. до військово-судової реформи 1867 був тим
"процесуальною особою", яка стежила за дотриманням встановленогопорядку виробництва військово-судових справ, "щоб кожен підсудний, ненезважаючи ні на яке особа, був судимий по точній силі законів ". Таким чином,саме юридична фігура "процесуального особи" забезпечує спадкоємністьзв'язок сучасних аудиторів з аудиторами минулого.
Відповідно до думки В.М. Горшенева, юридичний процес: а) виражається в здійсненні операцій з нормами права у зв'язку зроздільною здатністю певних юридичних справ; б) здійснюється уповноваженими органами держави і посадовимиособами на користь зацікавлених суб'єктів права; в) регулюється процедурно-процесуальними нормами; г) забезпечується відповідними способами юридичної техніки; д) закріплюється у відповідних правових актах - офіційнихдокументах.
Аудит (аудиторська перевірка, аудиторський процес) володієперерахованими вище ознаками: а) встановлює достовірність бухгалтерської (фінансової) звітностіекономічних суб'єктів та відповідність здійснених ними фінансових ігосподарських операцій нормативним актам, чинним в Російській
Федерації (п.5 Правил); б) здійснюється суб'єктами, уповноваженими державнимиорганами, на підставі спеціальної ліцензії в інтересах власниківперевіряється економічного суб'єкта, держави і третіх осіб (п.18 і 22
Правил); в) здійснюється за особливими правилами аудиторського виробництва,сформульованим у Правилах та стандарти аудиту; г) забезпечується відповідної юридичної технікою; д) результати аудиту закріплюються у висновку аудитора (аудиторськоїфірми) - "документі, що має юридичне значення для всіх юридичних іфізичних осіб, органів державної влади і управління, органівмісцевого самоврядування та судових органів "(п.17 Правил). Правовезначення цитованої норми полягає в тому, що вона презюміруетправильність аудиторського висновку. Передбачається, що в межах, їмвстановлених (крім випадків видачі негативного висновку або відмови відвидачі висновку), слід вважати бухгалтерську звітність достовірної.
Офіційний висновок, що виражає думку аудитора про достовірністьбухгалтерської звітності економічного суб'єкта та дотримання нимВерховної Ради України, має певну процесуальнуформу26.
Особливо відзначимо, що в аудиторському процесі є характерний для будь-якоїюридичної діяльності інститут доказів, що розуміються як засібдосягнення вірного знання про фактичні обставини справи. Вимоги доАудиторські докази і методів їх отримання визначені в Правилах
(стандарти) аудиторської діяльності. Отримані в процесі аудиторськоїперевірки докази повинні дозволити аудитору скласти думку продостовірності бухгалтерської звітності, що "звичайно визначається двомааспектами: а) дотриманням клієнтом при складанні звітності чинногозаконодавства; б) вірністю та об'єктивністю даних бухгалтерських звітів ". (СР:
"Встановивши за допомогою судових доказів фактичні обставиниспірного правовідносини і спираючись на норму матеріального права, що підлягаєзастосуванню, суд шляхом умовиводів може досягти істинних висновків просуб'єктивних правах та обов'язках учасників правовідносин ").
Таким чином, під аудитом як юридичним процесом ми розуміємозасновану на законі і вбрані у форму правових відносин деятельностьпрофесійних аудиторів щодо встановлення достовірності бухгалтерськоїзвітності суб'єктів цивільного обороту і відповідності здійснених нимифінансових та господарських операцій нормативним актам, що діють у
Російської Федерації, спрямовану на охорону прав і законних інтересівгромадян і юридичних осіб.
У науковій літературі сучасний аудит прийнято вважати невід'ємнимелементом інфраструктури ринку. Запропонована юридична модель інститутуаудиту дозволяє розглядати його і як складову частину структурисоціального контролю в суспільстві поряд з судом та іншимиправоохоронними органами, нотаріатом, експертними установами. Такеуявлення про аудит виключає його із сфери підприємництва. Інакшесуспільство було б змушене допустити, що аудитор і економічний суб'єкт,укладаючи договір про проведення перевірки, переслідують взаємний корисливийінтерес, що обессмислівает саме існування інституту аудиту якінструмента соціального контролю.
Пояснити появу "підприємницької" формулювання аудиту в
Правилах можна, по-перше, тим, що за допомогою цього технічного прийомуаудиторська діяльність у фіскальних цілях була формально віднесена допідприємницької, а по-друге, тим, що правотворча практикаобмежувалася тоді організаційно-правовими формами, встановленими
Законом "Про підприємства і підприємницької діяльності", у той час якнекомерційні організації не мали своєї номенклатури правових форм (якщоне вважати форму громадського об'єднання)
Крім того, фатальну роль зіграла та обставина, що до набраннядію Правил діяльність фізичних та юридичних осіб, які називали себеаудиторами та аудиторськими фірмами, була саме підприємницькою --здійснювалася ініціативно і самостійно, на свій страх і ризик і малаорганізаційно-правові форми, передбачені згаданим законом.
Щоб пояснити клієнтам, хто такі аудитори, і довести своє
"аудиторство", доводилося використовувати цілий арсенал засобів, що включає всебе навіть не мають жодного юридичного значення "ліцензії, що дозволяютьїх власникам здійснювати аудиторську діяльність в Російській
Федерації ", що видаються деякими громадськими об'єднаннями бухгалтерів.
Більшість керівників аудиторських компаній знало, що дляконституювання їх діяльності як аудиторської, відповідно дощо діяли тоді для всіх юридичних осіб принципом спеціальноїправоздатності, досить внесення відповідного запису до статутупідприємства. Однак і самі аудитори, і їхні клієнти вважали, що право нааудит - свого роду вторгнення в приватне життя компаній, порушення їхкомерційної таємниці - має санкціонувати державою. У цих умовах
"ліцензуючим" громадським організаціям залишалося лише підтримувати упубліки відчуття того, що вони діють "від імені та за дорученням".
Як це не парадоксально, саме цей "потішний аудит" до часуопублікування Правил виконан
