Міністерство освіти Республіки Білорусь

Полоцький державний університет

Кафедра бухгалтерський облік і аналіз

РЕФЕРАТ:

З дисципліни: «Історія розвитку бухгалтерського обліку ».

Тема:

« Розвиток бухгалтерського обліку за звітності ».

Виконав

студент гр. 02-БК Гімжевскій В.
В.

Перевірила: викладач
Перегудова С.А.

Новополоцьк 2002

Введення

До складу бухгалтерського обліку входить декілька елементів: інвентаризація, документація та звітність. У даному рефераті відображено розвиток бухгалтерської звітності, основною частиною якої є баланс.

Звітність є завершальним етапом облікових робіт. Вона складається на основі даних бухгалтерського, оперативного та статистичного обліку. Дані поточного обліку узагальнюють, систематизують і в результаті одержують відомості, що характеризують підсумки діяльності підприємства за звітний період.

Таким чином, звітність являє собою систему взаємозв'язаних узагальнених показників, що характеризують виконання плану господарської діяльності підприємства за минулий звітний період.

Історичні відомості

У стародавньому Єгипті головним носієм був папірус. Записи виконувалися червоною і чорною тушшю і носили табличний характер. У найбільшій зі знайдених - 87 стовпчиків. Головним прийомом була інвентаризація. Вона спочатку була безперервно, тобто Проводилась один раз на два роки.

Пізніше інвентаризація стала носити безперервний характер, тобто була замінена поточним обліком.

У стародавньому Єгипті існував особливий порядок видачі цінностей. Він полягав у наступному. Кладовщик відпускав цінності тільки за наявності спеціального документа з підписом відповідальної особи. Відпустка оформлявся трьома особами: перший відзначало кількість цінностей, намічене для відпустки; друга - фактично відпущений, третя особа виводило відхилення. Після закінчення дня комірник складав звіт.

Особливістю обліку був відпустку хліба. На його відпустка комірник вів журнал в хронологічному порядку, в якому відзначалися всі факти надходження хліба, а по закінченні місяця складався звіт.

Значні особливості в організації обліку мали місце в Китаї.

Сучасні автори вважають, що історія обліку в цій країні налічує

8000 років. Тут склалася досить розвинена система обліку матеріальних цінностей. Облікові працівники були зосереджені в трьох відділах, де фіксувався прихід, витрату і залишок цінностей. Перший і другий відділи показували рух цінностей, а третій проводив інвентаризації та виводив натуральний залишок, але не знав залишку облікового. Це призводило до того, що тільки вища адміністрація мала уявлення про належний стан справ.

При обліку матеріальних цінностей в Китаї набула поширення так звана чотириколонним система:

П - Р = Ок - Він , де П - прихід, Р - витрата, Ок - залишок кінцевий, Він - початковий залишок цінностей.

Сучасні китайські автори схильні бачити в цій формулі подвійну запис, однак це тільки інакше сформульоване рівняння матеріального балансу. Його заповнення вимагало, щоб кожне надходження та відпуск цінностей оформлялися «актом». Облік вівся в червоних списках, в які записувалися дані «актів».

Стародавній світ зберіг нам ще одну цікаву деталь - особливості публічно-правової звітності. Так, якщо вірити Геродотом, на піраміді

Хеопса вирізано, скільки часнику, редиски, цибулі та інших продуктів було видано людям, зайнятим на будівництві піраміди, загальна вартість якої склала 1500 таланів (40 т. срібла або 2 млн . доларів).

Цікава особливість цієї калькуляції в тому, що вона враховує тільки витрати предметів споживання - продуктів. Очевидно, це особливість того часу. До нас дійшов звіт, вирізаний на стіні Парфенона.

Вартість будівництва храму згідно з цим звітом склала 469 таланів (Стогін вказував 0,5 млн. доларів).

Відомі правила прийняті для середземноморських купців в 13 в.

Герту стверджував, що вони мали барселонської походження: 1.) нехай завершення операції записуються у відповідності із зростаючим порядком їх дат; 2.) нехай в бухгалтерських книгах між записами не буде порожніх місць; 3 .) нехай буде по кожній операції зроблено посилання на дозволяє її документ; 4.) хай всі числа будуть літерні, але аж ніяк не цифрові, щоб не було підробок.

Псевдоотчетность венеціанських компаній

Обчислення фінансового результату

Фінансовий результат у венеціанському варіанті, як і в сучасній бухгалтерії, виводиться на рахунок прибутків і збитків як алгебраїчна сума доходів і витрат компанії. Протягом усього багаторічного періоду ведення Головної книги доходи і витрати реєструвалися на призначених для цього товарних і результатних рахунках і лише в момент закриття книги переносилися підсумковими сумами на рахунок прибутків і збитків.

Незважаючи на зовнішню схожість із сучасною процедурою, переліченням фінансового результату у венеціанському варіанті були притаманні грубі помилки. Нижче ми розглянемо, у чому ці помилки укладалися і розглянемо їх наслідки.

На товарних рахунках реєструвалися доходи і витрати, пов'язані безпосередньо з обігом цих товарів. Нагадаємо, що рахунки ці були змішаними і велися відповідно до регламенту, описаним вище. Цей регламент вимагає проведення, слідом за сальдірованіем товарних рахунків, особливої процедури виділення з отриманого сальдо товарних залишків та результату від реалізації проданих товарів. Однак така процедура не передбачена в Трактаті зовсім. У 27-й главі, присвяченій рахунок прибутків і збитків, пропонується закривати на нього сальдо товарних рахунків, незалежно від величини відповідних товарних залишків.

Такий метод може призвести до правильного результату тільки в одному, надзвичайно рідкісний для торговельної практики випадку: якщо в момент закриття рахунків всі товарні залишки будуть дорівнювати нулю. До речі, цей недолік зазначає в коментарі до Трактату і Я. Соколов. Неважко дійти висновку, що у всіх інших випадках фінансовий результат буде занижений на загальну вартість товарних залишків компанії і, отже, спотворений дуже сильно.

Всі інші види доходів і витрат, не пов'язані прямо з товарним обігом, реєструвалися на результатних рахунках. Реєстрації Техніка відповідала сучасної, проте об'єкти обліку значно відрізнялися. іноді називають, лічильну формулу, тобто вказати ті рахунки Головної книги, на які необхідно цю операцію записати.

Відзначимо, що теоретикам обліку, незважаючи на всі зусилля, так і не вдалося формалізувати процес складання проводок, і бухгалтерам до цих пір в складних ситуаціях доводиться покладатися лише на здоровий глузд, досвід і наявні зразки. Складання проведень вважалося раніше і зараз вважається найважчою частиною бухгалтерської роботи і саме на цьому етапі найбільш імовірна поява бухгалтерських помилок.

Таким чином повністю картина виглядає наступним чином: велика частина помилок, що здійснюються в процесі ведення обліку (близько 80 %), приходиться на стадію реєстрації, а менша (близько 20%) - на стадію систематизації.

Проте цим недоліки пробного балансу не вичерпуються. Цей метод контролю є безадресним: баланс не дозволяє визначати ні місце знаходження тих помилок, які він здатний вловити, ні їх кількість, ні їх характер. Баланс є лише індикатором наявності незначної частини помилок у Головній книзі. При цьому немає і не може бути методології, що дозволяє виявляти адреси цих помилок; бухгалтер в цьому випадку може покладатися лише на досвід, інтуїцію та удачу.

Можливості пробного балансу, таким чином, абсолютно недостатні для того, щоб забезпечити достовірність облікових даних.

Тому основними методами контролю як раніше, так і зараз, є пунктіровка, інвентаризація майна та інвентаризація розрахунків

(зустрічні перевірки).

Методи інвентаризації майна і розрахунків, і навіть пунктіровка, значно ефективніше на практиці, що пробний баланс. Однак вони традиційно сприймаються як рутинні та позбавлені тієї аури, які в силу ряду історичних причин і помилок склалася в літературний період навколо останнього. Так, аж до кінця 19 століття в роботах найвідоміших бухгалтерів зустрічалися твердження про те, що завдяки пробному балансу можливе виявлення всіх помилок облікових даних, причому саме це вважалося головною перевагою подвійної бухгалтерії над її конкурентом бухгалтерією простий.

Спільний облік і якість бухгалтерської звітності

У процесі обчислення фінансового результату домашні витрати венеціанських купців складалися на рахунку прибутків і збитків з комерційними витратами підприємства. Підсумовувалися і матеріальні активи при обчисленні капіталу. Розміри середньовічних підприємств були невеликі і цілком можна порівняти з розмірами домашніх господарств їх власників. Неважко здогадатися, що внаслідок спільного обліку звітність спотворювалася настільки, що навряд чи представляла будь-яку цінність.

Найпростіше спільний облік можна пояснити помилкою, зумовленою початковим етапом розвитку бухгалтерії. Але це суперечить думці про майже сучасному рівні середньовічного рахівництва. Крім того, побачити і усунути цю помилку неважко, для цього не потрібні нові, складні методи. Досить просто виключити домашні майно і витрати з числа об'єктів, що підлягають обліку. При тому рівні обліку, якого досягли венеціанські рахівники, вони зобов'язані були знайти таке просте рішення.

До середини ХХ століття роботи в архівах італійських міст (вивчення справжніх облікових книг) значно розширили коло знань про практику обліку долітературного періоду. «В даний час, - писав Р. де Рувер в 1956 р., - ми знаємо набагато більше про рахівництва до часів Пачіолі, ніж ще кілька десятиліть тому».

Вивчення справжніх облікових книг привело до виявлення ще одного важко пояснити обставини: венеціанські компанії закривали рахунки і складали баланси настільки рідко і нерегулярно, що виникли сумніви, чи користувалися вони звітністю на практиці.

Р. де Рувер, вивчив сотні середньовічних облікових книг, вказує, що найбільш часто баланси складалися в компанії венеціанського купця

Барбаріго: «Нерегулярне складання балансів було, звичайно, серйозним недоліком венеціанської практики. З цієї точки зору найменш безтурботним серед купців, чиї рахунки дійшли до нас, був Андреа Барбаріго, що становив баланси в 1431, 1435 і 1440 рр.. Але потім він вів рахунки і залишав їх незбалансованими аж до своєї смерті в 1449 р.

Син Барбаріго пропрацював 20 років, не склавши навіть і одного балансу ».

Таким чином, баланси венеціанських компаній складалися з перервами в десятки років, у той час як компанії, дійсно користуються звітністю, роблять це регулярно, як правило, щорічно.

Ця особливість венеціанської облікової практики, яку називають відсутністю поняття (концепції) звітного періоду, безумовно, має потребу в поясненні, причому відповідь потрібно шукати в особливостях венеціанської бухгалтерії: флорентійські компанії того ж часу складали звітність регулярно. Однак такого пояснення не запропоновано до цих пір. Р. де Рувер, наприклад, обмежується фразою: «Нерегулярне складання балансів було, звичайно, серйозним недоліком венеціанської практики», - але не говорить про те, що ж заважало венеціанським рахівника складати баланси регулярно.

Дослідження показали також , що венеціанська бухгалтерія була не найкращою в середньовічній Італії і значно поступалася обліку флорентійських компаній.

Флорентійське рахівництво виявилося не просто вище рівнем, йому не властиві були і венеціанські облікові аномалії. Флорентійські компанії чітко відокремлювали при обліку комерційне майно від домашнього, регулярно становили звітність, підтверджену інвентарем, використовували сучасні методи оцінки активів. Це дає всі підстави говорити про ідентичність флорентійської та сучасної бухгалтерії і, одночасно, про відставання від них венеціанської.

Таким чином, є достатньо підстав для прямої і аргументованої критики тези про ідентичність; разом з тим, історикам необхідно шукати пояснення венеціанським обліковим аномалій.

Можна і треба намагатися вирішити про ці завдання одночасно. Проте до цих пір таких спроб не було: історики зберігають позицію мовчазної невизнання, облікові аномалії тільки констатуються.

Більше того, американські теоретики Е. Хендрікс і М. ван Бредд вже в наші дні зробили спробу підтвердити тезу про ідентичність , знайти в його рамках пояснення венеціанських аномалій. Аргументацію цих відомих бухгалтерів можна розглянути більш докладно.

Особливу увагу американських вчених привертає опис в Трактаті процедура складання пробного (перевірочного) балансу. Повністю процитувавши опис цієї процедури, вони заявляють: «Не можна не погодитися з думкою історика обліку А. К. Літтлтон, що, прочитавши ці слова, дивуєшся тому, як мало з того часу було зроблено для бухгалтерського обліку, хоча зміни, безсумнівно, мали місце . Якщо ми спробуємо порівняти бухгалтерський облік Луки Пачолі і сучасний, то виявимо, що:
1. До XVI століття головною метою бухгалтерського обліку було забезпечення інформацією одноосібного власника, тому дані бухгалтерських рахунків містилися в секреті, а стандартів, що регулюють звітність, характерних для нашого часу, не існувало.
2. Чіткої межі між особистою власністю і майном підприємства не проводилося, іншими словами, принцип господарюючий одиниці не був поширений, хоча і не було рідкісним явище, коли купець вів окремо бухгалтерські книги для домашнього господарства і для магазину.
3. Поняття звітного періоду і діючого підприємства не існувало.

Більшість підприємств продовжувало свою діяльність тільки до досягнення певної комерційної мети, тому прибуток обчислювалася по завершенні підприємства, а без поняття прибутку звітного періоду не було необхідності і з розрахунку амортизації. Для підприємств, що створилися на більш тривалий термін, існувала незначна необхідність періодичного обчислення прибутку, оскільки власник знаходився в безпосередньому контакті із діяльністю підприємства ».

Отже, американські вчені починають з твердження: венеціанська бухгалтерія лише трохи поступається сучасної, причому підставою для такої високої оцінки є єдиний обліковий метод - пробний баланс. У цьому Е. Хендрікс і М. ван Бреда повністю покладаються на авторитет Літтлтон і не намагаються підкріпити його своєю аргументацією.

Але, як тільки ми абстрагуємося від авторитету цього видатного історика, відразу виникає питання: а чому ж, власне, полягає значення пробного балансу? Чому саме цей метод, з числа інших, обраний як єдиного і достатнього критерію сучасного рівня обліку? І чому, в такому випадку Е. Хендрікс і М. ван Бреда в подальшій частині своєї роботи, при викладі теорії обліку, про такому важливому методі не згадують ні слова?

Процедура складання пробного балансу, описана в Трактаті, місце і роль в її облікової технології будуть детальніше розглянуті далі. А зараз прокоментуємо інші висловлювання американських авторів, що переслідують ту саму ціль - обгрунтувати тотожність венеціанського обліку та сучасної бухгалтерії.

Обгрунтування це починається (п.1) з нічим не аргументованого твердження: цілі обох облікових систем - складання звітності -- збігаються (інакше говорити про ідентичність неможливо). Відмінність же полягає тільки у відсутності в часи Пачолі стандартів, що регулюють складання звітності. Слідом за цим в п.2 і п.3 робиться спроба пояснити дві основні аномалії венеціанського варіанти.

Е. Хендрікс і М. ван Бреда починають зі спільного обліку, причому обмежуються тільки його констатацією, одягненої в неясну, суперечливу форму. Спочатку вони заявляють, сто особиста власність і майно підприємства в обліку не розділялися. Відразу ж слідом за цим робиться зворотне твердження: нерідко такий поділ все ж таки проводилося. Нічого не повідомляється читачам про значимість спільного обліку, його вплив на достовірність звітності. Чи не відзначається і та обставина, що спільний облік ввели саме флорентійські компанії.

Сама констатація має виглядати наступним чином: якщо флорентійські компанії чітко відокремлювали майно підприємства від особистого майна його власника, то венеціанські, з причин, поки історичною наукою не з'ясованим, цього не робили.

Не давши ніяких пояснень практиці спільного обліку, американські автори переходять до нерегулярної звітності. Вони починають з твердження:

«Поняття звітного періоду і діючого підприємства не існувало», яке лише частково відповідає істині - ті ж флорентійські компанії, на відміну від венеціанських, становили звітність регулярно.

Відсутність періодичності у складанні звітності, більше схоже на її повна відсутність, пояснюється, на думку авторів, двома причинами: специфікою морських товариств Венеції і незначною потребою інших венеціанських підприємств у звітності.

Морські товариства Венеції < p> У пізнє середньовіччя широке поширення у Венеції отримали особливі підприємства - морські товариства (colleganza). Вони створювалися на короткий термін - на одну подорож. Кілька дрібних підприємців, об'єднавши зусилля, збирали гроші для того, щоб зафрахтувати судно і завантажити його товаром, який треба було продати за морем: у Леванте, Єгипті або інших країнах. Один або декілька з них супроводжували товар і займалися його реалізацією.

Після повернення до Венеції прибуток від подорожі ділилася між учасниками пропорційно вкладеним коштам і трудовому участі, після чого підприємство вважалося закінченим, а учасники його могли створювати нові товариства. Звітність до colleganza, зважаючи на специфіку їх діяльності, складалися один раз, у момент ліквідації підприємства.

Морським товариствам регулярної звітності дійсно не було потрібно хоча б тому, що термін їх життя, як правило, не перевищував одного року. Однак проблема полягає в поясненні практики обліку звичайних венеціанських торгових підприємств, що створюються на тривалий термін. Саме для них призначався Трактат, згадка про colleganza в даному випадку не зовсім доречно.

Можна і потрібно погодитися з тим, що власники таких підприємств, безпосередньо беручи участь у їхній діяльності, не відчували

«значної потреби у звітності». Одна із загадок долітературного періоду в тому й полягає, що подвійна бухгалтерія в той час не була життєво необхідною. Про це свідчить досвід найбільших європейських компаній: Фуггера, Руланда, Віттенборга та ін

На необов'язковість подвійної бухгалтерії для комерційного успіху, полемізуючи з В. Зомбартом, зазначає Ф. Бродель. Підтвердження його правоти можна знайти в практиці сучасного життя: багато російські підприємства ведуть масштабну й успішну діяльність без систематичного обліку.

Сенс сучасної бухгалтерії полягає в складанні звітності. З позиції сьогоднішнього дня, бухгалтер, що зареєстрував всі господарські операції, разнесшій їх по бухгалтерських рахунках і відмовився після цього від складання звітності, виглядає як хлібороб, виростити врожай і відмовився від його збору.

Венеціанська і сучасна бухгалтерія збігаються в деталях, в окремих облікових прийомах, але розрізняються в головному - у використанні результатів обліку. І той, хто ототожнює ці дві облікові системи, зобов'язаний знайти пояснення настільки істотного відмінності. Разом з тим потрібно знайти відповідь і на інше питання: з якою ж метою вели такий складний і трудомісткий облік венеціанські рахівники?

Мабуть, американські вчені не ставили собі цих питань. У висновку свого історичного розділу вони ще раз підтверджують висновки перших дослідників: «З тих пір, як 50 років тому Пачолі написав свою книгу, бухгалтерський облік по суті залишився незмінним. Напевно, Лука

Пачолі почував би себе комфортно при існуючих облікових системах.

Йому було б не складно зрозуміти і нові фінансові інструменти, які спочатку, можливо, його і спантеличили. Але, вислухавши один раз пояснення, що це всього лише нові форми кредиту, які слід показувати в правій частині балансу, він надалі не мав би ніяких труднощів розуміння ».

Ми не можемо погодитися з думкою з думкою американських вчених не тому, що аргументація їх представляється нам непереконливою. Прямим наслідком зроблених ними висновків, є визнання п'ятивікову застою в розвитку рахівництва, заперечення заслуг бухгалтерів літературного періоду та необхідності вивчення його історії.

Балансоведеніе в німецькомовних країнах

Зростання промисловості та поширення акціонерних товариств привели до стрімкого розвитку теоретичної думки. В самому кінці 19 і початку

20 ст. народилося оригінальне напрямок - балансування.

Виникнення балансування було обумовлено трьома факторами: 1.) діяльністю великих юристів, які створили спеціальну галузь права - балансовою право (Штауб, Рем, Симон); 2.) пропагандою балансу як основоположною вихідної концепції бухгалтерії (Рем); 3.) необхідністю ознайомити маси акціонерів з механізмом основної звітної форми - балансом, при дослідженні структури останнього

(Губер). Заслугою юристів було формулювання вимог до балансу:

Точність. Як вважали німецькі автори, ступінь точності залежить думки юристів і членів правлінь, тобто від закону і цілей, які висуває вища адміністрація акціонерних товариств.

Повнота. Капітал в балансі має бути показані повною номінальною, а не в фактично внесеної сумі. Ця вимога відстоювала більшість авторів. Найбільш повно воно було висловлено Паулем

Герстнер і з деякими застереженнями Ріхардом Пассовим, який вважав

«спосіб позначення» капіталу в повній сумі, визначеної статутом, - єдино правильний, але тільки через виразно виражених на цей рахунок приписів законах. Підхоплюючи це застереження, Рудольф Фішер писав: «Не розуміє властивості рахунку капіталу і законодавець». Оскільки

Фішер, як йому здавалося, розумів ці властивості, то наполягав на відображенні рахунки капіталу тільки за сумою фактично внесених коштів.

Трактуючи капітал просто як різниця між активом і кредиторською заборгованістю, більшість німецьких авторів не втомлювався підкреслювати, що рахунок Капіталу не можна трактувати в юридичному сенсі, як це робив, наприклад, Кольмані. Герстнер вказував, «це зовсім не означає, що основний капітал є боргом підприємства». Він дав п?? цьому наступне класичне в німецькій літературі визначення: «Основний капітал є сума пов'язаних статей активу, яка, на покриття всіх боргових зобов'язань, повинна, за статутом, залишитися для розподілу між акціонерами». У поняття повноти входив інший старий питання про відображення в обліку віх прав і зобов'язань, що випливають з договорів. При цьому отримало визнання думку Симона про те, що «бухгалтерія записує в книги не всі права та обов'язки, а лише ті, які прийнято в них записувати на підставі принципу подвійної бухгалтерії».

Ясність. Залишалося за необхідне пояснити, для кого повинен бути зрозумілий баланс - для всіх фахівців (на чому наполягав Рем), або для будь-якого зацікавленого людини (Герстнер). Першу трактування Герстнер називав суб'єктивної ясністю, другий - об'єктивною.

Правдивість. Баланс повинен бути складений з урахуванням вимог закону, і всі його числа повинні випливати з первинних документів.

Спадкоємність, ділилася на зовнішню (збереження з року в рік структури документа) і внутрішню (збереження принципів оцінки минулого року в поточному році).

Єдність балансу. Баланс центру має включати результати балансів своїх філій.

Різні вимоги до балансів зумовили необхідність їх класифікації.

В германии стали розрізняти баланс-брутто (складається із зазначенням нерозподіленого прибутку) і баланс-нетто (складається з уже розподіленої прибутком). Баланс-нетто вважався які складені з порушенням вимог закону.

Більш детальна класифікація балансів належить І.П. Крайбігу.

Він ділив баланси за чотирма ознаками: за способом визначення чистого результату, за метою залишення, за ознаками оцінки і резервування, з предметів числення.

Мета балансу. Різні види оцінок можуть бути обумовлені різними цілями, що складаються перед балансом як облікової категорією. В

1912р. Ціммерманн звернув увагу на те, що баланс повинен служити двом цілям: виявляти фінансовий результат і оцінювати майно. Він же вказав, що ці цілі, які одне одного. Наприклад, зменшуючи вартість амортизируемим основних засобів, ми отримуємо правильний фінансовий результат, але спотворює вартість можливої реалізації.

Ляйтнер бачив вихід з положення у використанні регулюючих рахунків. У теорії стали розрізняти динамічний баланс, який правильно відображає фінансовий результат, але може спотворювати оцінку майна, і статистичний баланс, мета якого - точне відображення вартості майна. Ріхард Фішер підкреслював, що баланс «повинен планомірно випливати з загальної фінансової та економічної політики підприємства», тобто бухгалтер повинен робити те, що потребує господар. На практиці стали розрізняти два балансу - податковий (для фінансових органів) та комерційний (для правління та акціонерів).

Інвентар, баланс і рахунки. Насамперед виникало питання про співвідношення інвентарю та балансу, з одного боку, та поточної бухгалтерської реєстрації - з іншого. Р. пасів і В Осбар вважали, що та інвентаризації