2) Еволюція бухгалтерського обліку як науки.

У середині XIX століття в таких країнах, як Італія, Франція,
Швейцарія та Німеччина народилася справжня наука - счетоведеніе.

З початку XIX ст. в італійському обліку намітилися дві тенденції: першавиводила облік з відносин, що виникають у зв'язку з рухом і зберіганнямцінностей (юридичний напрямок), і друге, заснована на облікуцінностей (економічний напрям).

Перша тенденція нерозривно пов'язана з ім'ям Нікколо д, Анастасіо
(1803 р.), який висунув дві важливі думки: 1) облік - це реєстраціяправ і зобов'язань власника і 2) в центрі облікової системи варто рахуноккапіталу. Усі факти госп. життя повинні торкатися цього приводу. Іноді цюсистему називали четвертної, тому що кожна проводка вимагала мінімум чотиризапису. Такий підхід посилював контрольне значення бух. реєстрації, такяк на одному рахунку і до того ж головне - Капітал - повинні були виходитиконтрольні підсумки, що підтверджують правильність розноски госп. операцій.
Четвертна бухгалтерія Н. д, Анастасіо припускала облік рухуцінностей між учасниками госп. процесу та зміну їх прав і зобов'язань.
При цьому будь-який рух, стверджував Н. д, Анастасіо, протікає з одногомісця в інше і має подвійний ефект. Звідси необхідність подвійного запису.

Набагато істотніше для бухгалтерської науки були праціпредставників економічного напрямку Р.П. Коффі і Д.Л. КРІППО.

Р.П. Коффі вважав, що бух. облік базується на єдиній теорії, сутьякої може бути охарактеризована у визнанні економічної природирахівництва. Кожному виду матеріальних цінностей відповідає іпевний рахунок. Звідси класифікація рахунків за типом (видами) цінностей.
Усі рахунки поділяються на реальних і раціональних (фіктивних) цінностей. Першагрупа ділиться на рахунки особисті (дебіторів і кредиторів) та рахункиматеріальних цінностей. Останні розбиваються на рахунку основних і оборотнихкоштів. Друга група включає рахунок капіталу і всі результативні рахунки.
Дві групи рахунків Р.П. Коффі називав двома серіями і визначав сутністьподвійного запису щодо цих серій.

Оскільки на всіх рахунках враховуються цінності, тобто щосьматеріальне, вся теорія Р.П. Коффі і його послідовників стала називатисяматеріалістичної. Її більш глибоке тлумачення було дано міланськимавтором Джузеппе Людовіко КРІППО (1838г.). Він зазначав, що «мета облікуполягає в дослідженні результатів госп. діяльності », яка пов'язана зпостійними змінами обсягу і складу майна. Ці змінистановлять предмет обліку.

Отже, Н. д, Анастасіо, Р.П. Коффі і Д.Л. КРІППО сповістили провиникнення нової науки - бухгалтерії. Але батьком цієї науки судилосястати іншому бухгалтеру - Франческо Вілле (1801-1884). Він зробив великийсинтез юридичних та економічних цілей обліку, систематизував бух.знання, концептуально осмислив основні облікові категорії. Ф. Вілла вважав,що всі його попередники говорили про бухгалтерію лише як про мистецтвоведення рахунків та книг, для того щоб бухгалтерія піднялася до рівнянауки, вона повинна досліджувати свої принципи та категорії. На практиці вонаявляє собою комплекс економіко-адміністративних понять, застосовнідо ведення рахунків та книг. Її мета - контроль організації господарства імайна. Контроль передбачає збереження цінностей та ефективність їхвикористання, розкриття резервів, забезпечення максимальних результатів примінімальних втратах. Це положення зробило Ф. Віллу батьком італійськоїбухгалтерії. У структурному відношенні бух облік він поділяється на три частини:
1) область економіко-адміністративних відносин (теорія обліку); 2) правилаведення реєстрів та їх практичне використання; 3) організаціяуправління. Управління, згідно з Ф. Віллі, - частина адміністративного права,воно здійснюється не шляхом контролю цінностей, а за допомогою контролюдіяльності працівників підприємства, з яких вирішальну роль відіграютьматеріально відповідальні особи, - охоронці. Хранителі, приймаючи товари,брали на себе відповідальність перед власником, яказбільшується при надходженні і зменшується при списанні цінностей. Всірахунку в обліку повинні відкриватися агентам (працюючим всередині підприємства) ікореспондентам (фізичним і юридичним особам, які працюють на стороні).

Оскільки управління передбачає постійне переміщення прав ізобов'язань між агентами і кореспондентами, виникає необхідністьбезперервного збільшення відповідальності у одних і зменшення її в іншихосіб. Так, координація прав і зобов'язань визначає подвійну запис: особа,чия відповідальність збільшується, - дебетується, чия зменшується --кредитується.

При цьому об'єктом обліку Ф. Вілла вважав не правові відносини, аматеріальні або грошові цінності, у зв'язку з якими виникають цівідносини. Бух. облік виступав у нього як комплексна економіко-правовадисципліна.

Юридичний аспект (шар) бух. теорії був розвинений тосканської школоюбухгалтерів, засновником якої був Франческо Марчі (1822-1871).

Справжнім главою тосканської школи став Джузеппе Чербоні (1827-1917) --творець логісмографіі (вчення про бух. обліку юридичного напрямку іодночасно форма рахівництва).

У логісмографіі слід розрізняти теорію та форму рахівництва. Уоснові її теорії лежать два принципи: персоналістічность - за кожним рахункомнеодмінно має стояти особа або група осіб (без особи немає рахунку);дуалістичність - сальдо рахунку власника одно сукупного сальдо рахункуагентів і кореспондентів. Принцип дуалістичність можна сформулювати якпостулат Чербоні: сума кредиторської заборгованості підприємства йоговласникові завжди дорівнює сальдо розрахунків цього підприємства зі своїмиагентами і кореспондентами.

Сенс логісмографіі в послідовній персоналізації рахунків; мета --у контролі діяльності агентів і кореспондентів господарства, предмет --права та обов'язки фізичних і юридичних осіб, метод - реєстрація.

Всі особи, що мають відношення до господарства, можна розподілити начотири групи: 1) власники, 2) адміністратори, 3) агенти (депозитарії --зберігачі цінностей, матеріально відповідальні особи), 4) кореспонденти
(дебітори і кредитори). Відповідно до угрупованням проводиться і поділрахунків, причому так як адміністратор виступає посередником міжвласником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншогосторони, то дебітовий і кредитовий обороти цього рахунку завжди будуть рівні,рахунок не має сальдо і тому він виключається із загальної системи рахунків. Рахункиагентів і кореспондентів зводяться в єдину групу рахунків. Таким чином,логісмографіческій баланс включає два основних рахунки (рахунки першогопорядку): 1) власника і 2) агентів і кореспондентів.

У логісмографіі всі госп. операції ділилися на три групи: 1)власне юридичні, що змінюють розрахунки з кореспондентами; 2)статистичні, що призводять до внутрішніх змін у складі майна; 3)економічні, що змінюють суми розрахунків підприємства з власником,наприклад державою. Перша і третя групи називалися модифікаціями, такяк вони змінювали підсумок балансу, друга - пермутаціямі (вони не міняли підсумку).

Д. Чербоні був першим, хто застосував до бухгалтерії такі поняття, яканаліз і синтез. Розвиваючи ідеї Ж. Саварен, розклали на обліксинтетичний і аналітичний, він створює вчення про синтетичному складання іаналітичному розкладанні рахунків. Так виникає ієрархічна структурарахунків, що зумовлює і характер форми, що передбачає веденнядля кожного рівня ієрархії окремого регістра (книги).

У Д. Чербоні було чимало вірних прихильників: К. Чербоні (син),
Д. Россі, К. Белліні, Ф. Боналумі, Д. Маса, Е. Мондино, М. Ріва, В. Джітті.
Найбільш впливовим був Джузеппе Россі (1845-1921), який створив справжнюфілософію обліку на основі аналізу госп. операцій. Операції він вважавпредметом бух. обліку і класифікував їх у три групи: 1) економічні
(виробництво, розподіл або споживання матеріальних благ), 2)юридичні (з'ясування, придбання, втрата або припинення прав тазобов'язань) і 3) адміністративні (переміщення цінностей). Так як кожнаоперація зачіпає двох суб'єктів, а операції поділяються на три типи, тоосновний принцип обліку Д. Россі називає подвійний потрійність. Крімтого, він відомий як великий історик в області обліку і як творецьшахової форми рахівництва.

Д. Россі належить досить оригінальна формулювання постулатів
Пачолі:
ор. Йому ж належить методика розподілу витрат напостійні і змінні, а також прийом, названий ним «мертвою точкою»,дозволяє встановити момент (дату), з якого підприємство окупає своївитрати і починає працювати з прибутком.

Великим достоїнством ідей, що розвиваються І.Ф. Шером, було те, що він непов'язував своє вчення з певною формою рахівництва.

І.Ф. Шер був першим великим бухгалтером, який застосував в 1911 р.картки в обліку.

Оцінюючи роль І.Ф. Шера, ми можемо сказати, що були люди розумніші,освіченішою краще, глибше, але не було впливовішим; перша половина XX ст. --час І.Ф. Шера.

Два французьких автора Ежен П'єр Леоте і Адольф Гільбо не були настількивідомі і впливові, як І.Ф. Шер, але їхні ідеї проте знайшливідображення в історії обліку.

Е. Леоте і А. Гільбо висунули доктрину трьох функцій обліку: 1)счетоводной, пов'язана з розробкою спеціальної логіки, з класифікацієюоб'єктів і т.д.; 2) соціальної; 3) економічної, що дозволяє за допомогоюоблікової інформації здійснювати управління госп. процесами.

Е. Леоте і А. Гільбо спробували побудувати елементарну модель госп.операції:
R = у + х; у = R + х, де R - собівартість, у - виручка від продажу, з --фінансовий результат. Кожна операція має три можливих результату:г> 0, x = 0 і x <0.
Вона повинна включати «кількість, ціну за одиницю, суму і містити умовикожної операції, якщо такі були встановлені сторонами ».

В основі всіх операцій лежить акт міни. Подвійний запис випливає зумов обміну. Всі мінові акти діляться на зовнішні і внутрішні. Зовнішніпов'язані відносинами зі сторонніми підприємствами та особами, внутрішніпротікають на підприємстві. Перші діляться на викликають переміщенняматеріальних цінностей (надходження, реалізація товарів) і не викликаютьтаких змін (переоцінка цінностей); другий поділяються на пов'язані зпересуванням цінностей (передачі від одного матеріально відповідальної особиіншого) і на матеріально невловимі (природні втрати, нестачі,надлишки і т.д.).

Для відображення фактів госп. життя передбачаються дві системи:уніграфіческая (проста запис) і діграфіческая (подвійний запис).

Для Е. Леоте і А. Гільбо облік - це ведення рахунків, за допомогою якихдосягаються реєстрація, систематизація та координація фактів госп. життя.
Баланс, з їхньої точки зору, на противагу вченню німецьких авторів єне що інше, як наслідок подвійного запису - «синтез не закрився рахунків».
Баланс передбачає рівняння двох «мас»: активною і пасивною. Першавключає основні засоби, оборотні кошти, витрачені кошти,кошти у дебіторів і збитки; другий - власні кошти, коштикредиторів і прибутку. Регулюючі рахунки вводяться в баланс, і тим самимстворюються як би два балансу: «брутто» з регулюючими статтями і «нетто»без них.

«Нашому століття, - писав В. Джітті, - випали на долю два важливі завдання:одна практична - встановлення у великих підприємствах рахівництва;інша теоретична - установлення наукових принципів, які виводятьрахівництво з емпіричної області і остаточно направляють його нашлях прогресу ».

Треба відзначити, що обидві ці завдання були в основному вирішені. Успішнорозвивалася практична доктрина обліку (рахівництво), виникла і наука проньому (счетоведеніе). Саме в другій половині XIX століття, головним чиномзавдяки працям таких учених, як Ф. Вілла, Д. Чербоні, Ф. Беста, І. Шротт,
Ф. Гюглі, І. Ф. Шер, Е. Леоте і А. Гільбо, а також російських учених - ентузіастів
(Ф. В. Єзерський, А. М. Вольф, Н. І. Попов, Л. І. Гомберг), народилася нова наука --бухгалтерія, або, як її назве Є. Є. Сіверс, счетоведеніе.