1. Введення
Необхідність реформування облікової системи в країні та переходу на нову систему бухгалтерського обліку та фінансової звітності, яка базується на Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку, обумовлена тим, що діюча система бухгалтерського обліку та фінансової звітності не здатна задовольнити потреби навіть фіскальної системи в економічній інформації про діяльність підприємства, що розробила свій власний самостійний податковий облік і окрему податкову звітність. Тим більше вона не здатна задовольнити потреби в інформації для здійснення управління підприємством власників, акціонерів, керівників підприємства, іноземних та вітчизняних інвесторів. І, звичайно, представляючи фактично перекручену інформацію про результати діяльності кожного окремого підприємства, що діє обліково-звітна система не дає можливості правильно й економічно обгрунтовано керувати країною на макроекономічному рівні.
З введенням в дію Закону України від 16.07.99 р. № 996-Х1У "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" прийнятий у всьому світі метод нарахування буде відновлений і в нашій країні, а бухгалтерський облік і звітність наближені до міжнародних норм і правил . І це не абсолютно новий підхід, а повернення до обгрунтованих і розумним критеріям і нормам.
З 1 січня 2000 року починається практичне застосування нових національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку - П (С) БО.
Нова облікова система і нова фінансова звітність, з одного боку, робить нашу економіку більш відкритою та зрозумілою для всього цивілізованого світу і, з іншого боку, відбиває що відбулися в країні зміни власності. Головна мета корінних змін полягає в тому, щоб:
* Отримати обгрунтовану фінансову звітність, що складається на даних бухгалтерського обліку, для здійснення реального управління підприємством і можливості приймати правильні рішення;
* Зробити бухгалтерський облік та фінансову звітність "прозорими", тобто доступними і зрозумілими для всіх зацікавлених у звітності користувачів;
* Залучити інвестиції і кредитні ресурси в країну, оскільки відмінні від загальноприйнятого у світі обліковий порядок, форми фінансової звітності, їх зміст і принципи бухгалтерського обліку ускладнюють проникнення іноземного капіталу в країну. Реформа бухгалтерського обліку повинна служити полегшення розуміння явищ і процесів у нашій економіці західними інвесторами на основі звітних показників, складених з відомих їм норм і правил, а це, у свою чергу, зменшить кредитні та фінансові ризики.
В рівній мірі забезпечення реальними звітними даними на основі методології бухгалтерського обліку, що відображає дійсні процеси, що відбуваються в кожному підприємстві, підвищить можливості та вітчизняних інвесторів щодо здійснення інвестицій в українські підприємства. Кредитори, покупці, постачальники, власники, акціонери, держава - всі мають потребу у доступній та зрозумілій економічної інформації, що отримується з даних фінансової звітності, що накопичується на розумних принципах і методах бухгалтерського обліку.
Запровадження в Україні Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, розроблених на основі Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), диктується не тільки необхідністю подальшої інтеграції нашої держави у світове співтовариство і зацікавленістю у залученні іноземних інвестицій, не лише бажанням зробити більш зрозумілою фінансову інформацію для іноземних інвесторів , але і скоротити витрати, які були б необхідні для розробки національних стандартів "з нуля".
До фінансової звітності підприємства, передбаченої Законом, відносяться: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал та примітки до звітів, підписуються керівником і бухгалтером підприємства.
З 2000 р. при складанні фінансової звітності та веденні бухгалтерського обліку необхідно керуватися принципом нарахування та відповідності доходів і витрат, який (відповідно до статті 12 вищеназваного Закону) передбачає відображення доходів і витрат у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. При цьому для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для одержання саме цих доходів.
За економічним змістом національні стандарти бухгалтерського обліку можна розділити на три основні групи:
* Положення, які регулюють ведення бухгалтерського обліку;
* Положення, які регулюють процедури формування доходів, витрат і фінансових результатів;
* Положення, які регулюють процес складання, зміст і форми фінансової звітності.
Потрібно сказати, що загальні принципи бухгалтерського обліку (балансу, подвійного запису, рахунків, що збереглися з часів Луки Пачолі) не змінюються з введенням значної кількості визначень. Але в той же час змінюються звичні принципи ведення бухгалтерського обліку, в поняття вкладається інший зміст.
2. Зміст звіту про фінансові результати
Зміст і форму "Звіту про фінансові результати", а також загальні вимоги до розкриття його статей визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку П (С) БО 3. Причому норми цього Положення (стандарту) стосуються звітів про фінансові результати підприємств, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності (крім банків та бюджетних установ), однак особливості складання консолідованого балансу визначаються окремим Положенням (стандартом) - П (С) БО 19. < br /> Стосовно до звіту про фінансові результати Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" фактично встановлено наявність двох різних форм: повної та скороченої. Але в П (С) БО 3, пункт 2, представлена лише одна форма звіту про фінансові результати, хоча для малих підприємств пунктом 3 статті 11 Закону передбачена можливість встановлення спрощеної форми звіту про фінансові результати.
Слід зазначити, що форма "Звіт про фінансові результати" П (С) БО 3 входить до складу не тільки річної, а й квартальної фінансової звітності.
Метою складання звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.
П (С) БО 3 має наступні розділи:
* Загальні положення, в якому даються визначення термінів;
* Визначення доходів і витрат, де дається докладний опис методу нарахування;
* Визначення прибутку (збитку) за звітний період, де розкривається зміст статей розділу 1 форми "Звіт про фінансові результати";
* Елементи операційних витрат, де розкрито зміст розділу 2 форми "Звіт про фінансові результати";
* Розрахунок показників прибутковості акцій, де розкривається зміст розділу 3 форми "Звіт про фінансові результати";
* Форму "Звіт про фінансові результати".
Як і баланс, форма "Звіт про фінансові результати" не містить приклад заповнення. Визначення доходів і витрат дані повторно з пункту 3 П (С) БО 1, а визначення власного капіталу - з пункту 2 П (С) БО 2.
2.1. Основні визначення
Основними визначеннями, які використовуються у звіті про фінансові результати, є:
доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які ведуть до зростання власного капіталу (крім збільшення капіталу за рахунок внесків власників);
витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які ведуть до зменшення власного капіталу (крім зменшення за рахунок його вилучення або розподілу власниками);
збиток - перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати;
прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати;
Визначення видів діяльності та подій, в результаті здійснення яких виникають доходи чи витрати:
звичайна діяльність - будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення;
операційна діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю;
основна діяльність - операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу;
надзвичайна подія - подія або операція, яка чітко відрізняється від звичайної діяльності підприємства, і не очікується, що вона буде повторюватися періодично або в кожному наступному звітному періоді;
Інші визначення:
власний капітал - частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань;
метод участі в капіталі - метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування;
асоційоване підприємство - підприємство, в якому інвестору належить блокуючий (більше 25 відсотків) пакет акцій (голосів) і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.
Наявні визначення звичайної, операційної та основної діяльності досить схожі один з одним, в силу чого необхідно вказати їх відмітні ознаки, а для цього ще раз повторимо їх, зробивши необхідні акценти.
Отже, основна діяльність - операції, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції (робіт, послуг, товарів), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу. Операційна діяльність - це не тільки основна (тобто вона включає основну), а й інші види діяльності (крім інвестиційної та фінансової). Це поняття значно ширше першого. Звичайна діяльність - будь-яка основна діяльність підприємства (тобто перше поняття включається), а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення.
Таким чином, виробництво і реалізація продукції, що не є домінуючою за розмірами доходу або по цілях створення підприємства, не є основною діяльністю, але є звичайною.
Підхід в МСФЗ:
Основною діяльністю вважається основна, що приносить дохід, діяльність компанії й інша, не відноситься до інвестиційної або фінансової діяльності. При цьому немає критерію обов'язковості забезпечення основної частки доходу від виду діяльності і, крім того, діяльність може не бути метою створення підприємства. А це зовсім інший економічний зміст у порівнянні з П (С) БО.
Звичайною діяльністю по МСФО є будь-яка діяльність, що здійснюється компанією як складової частини її бізнесу, а також пов'язана з нею діяльність, яка є її продовженням, побічною по відношенню до неї або виникає з неї. Тобто сюди включається і побічна діяльність на відміну від П (С) БО.
Згідно із Законом і П (С) БО 3 методом визначення доходів і витрат є метод нарахування. Із Закону випливає, що при визначенні фінансових результатів доходи повинні зіставлятися з витратами, здійсненими для їх отримання.
Ще раз треба підкреслити, що доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку і звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.


2.2. Структура звіту про фінансові результати

Звіт про фінансові результати відображає всю діяльність підприємства звітного періоду і має структуру, представлену на схемі, наведеній нижче:

Згідно з пунктом 13 П (С) БО 3 у статті "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" відображається загальний доход (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів і податків з продажу (податку на додану вартість, акцизного збору та інших).
? вом звіті відсутній весь другий розділ чинного звіту (рядки 200-260), тобто користувачі звіту не можуть поцікавитися, куди і на які цілі розподілена (витрачена) прибуток, зароблений підприємством. Користувачам звітності важливо знати, скільки податку необхідно сплатити від звичайної діяльності, а скільки - від надзвичайних обставин. Тому, якщо встановлені різні ставки податків, передбачено дві відповідні рядки: 180 і 210. Але відсутні у звіті звичні дані по використанню прибутку на:
* Збільшення статутного капіталу;
* Соціальний розвиток;
* Виробничий розвиток;
* Заохочення;
* Дивіденди;
* Поповнення оборотних коштів;
* Інші цілі.
Як видно, це доведеться відображати в примітках до звітності.
У новій формі фінансового звіту відсутній і розшифровка окремих прибутків і збитків (справжні рядки 400-510), які необхідно розкрити в примітках.
Рядки 035, 055,050,100, 105,170,175,190,195,220,225,330,280 є розрахунковими.
У звіті за МСФЗ всього 17 показників, в той час як у П (С) БО тільки розрахункових 13.
Таким чином, Новий звіт про фінансові результати П (С) БО 3 = Старий звіт про фінансові результати за формою № 2 + Нововведення з Міжнародних стандартів.
МСФЗ 1 не передбачається звітність про прибутки і збитки в суворо фіксованій формі, параграф 75 лише визначає мінімальну кількість лінійних статей цього звіту:
* Виручку;
* Результати операційної діяльності;
* Витрати по фінансуванню;
* Частку прибутків і збитків асоційованих компаній і спільної діяльності, обліковується за методом участі;
* Витрати з податку;
* Прибуток або збиток від звичайної діяльності;
* Результати надзвичайних обставин;
* Частку меншості;
* Чистий прибуток або збиток за період.
МСФЗ пропонує два методи відображення інформації в звітності про прибутки та збитки:
1. Метод характеру витрат, коли витрати об'єднуються у звіті відповідно до їх характером і не перерозподіляються між різними функціональними напрямками в компанії. Метод використовується для невеликих компаній, внаслідок чого цілком підійшов би для малих підприємств.
2. Метод функції витрат або собівартості продажів, коли витрати класифікуються згідно з функцією як частину собівартості продажів, розподілу або адміністративної діяльності. Саме цей метод використаний в П (С) БО 3.
Безумовно, відмінності в обсязі показників дають збільшення об'єму бухгалтерської роботи на кожному підприємстві. У той же час потрібні ще різні уточнення, оскільки не всі питання однозначно визначені.
Поки невідомо, як буде виглядати скорочена по показниках форма звітності. Як видно, для неї буде розроблено ще один стандарт, а з урахуванням балансу - два. Не розроблена також і взаємна ув'язування форм звітності за показниками, що дуже важливо для перевірки правильності заповнення звітності.
3. Поняття матеріальності в аудиті
Аудит - це незалежна експертиза фінансової звітності підприємства на основі перевірки дотримання порядку ведення бухгалтерського обліку, відповідності господарських і фінансових операцій законодавству, повноти і точності відображення у фінансовій звітності діяльності підприємства. Експертиза завершується складанням аудиторського висновку.
В ході аудиторської перевірки фінансових звітів установлюються точність відбиття в них фінансового становища і результатів діяльності підприємства, відповідність ведення бухгалтерського обліку встановленим вимогам і критеріям, дотримання підприємством, що перевіряється чинного законодавства. Особливе значення має той факт, що перевірку достовірності звітності підприємства, дотримання чинного законодавства та складання аудиторського висновку з цього питання виконує незалежний аудитор.
Питання визначення матеріальності в процесі аудиторської діяльності займає є досить значним.
Під матеріальними інформації розуміється її важливість для даних фінансових звітів. Інформація є матеріальною, якщо її відсутність суттєво впливає на достовірність фінансових звітів.
Матеріальність - гранично допустимий рівень можливого перекручування окремої статті чи фінансового показника в звітності, а також фінансових результатів в цілому, або максимально допустимий розмір помилкової сумі, яка може бути показана в публікованих фінансових звітах і розглядатися як несуттєва, тобто не вводить користувачів в оману.
Необхідно відзначити, що матеріальність в даному випадку буде кількісної, так як її можна підрахувати.
Складаючи звіт, аудитор може ігнорувати нематеріальну інформацію і розглядати її як неіснуючу. Але якщо неточності відступу від GААР, зміни в обліку та інше роблять досить відчутний вплив на фінансові показники, необхідно внести зміни в стандартний аудиторський звіт. На практиці, вирішуючи питання про те, чи достатньо матеріальна інформація, щоб внести такі зміни, необхідно розмежовувати меншу і більшу ступеня матеріальності. Інформація меншою мірою матеріальності важлива і її необхідно розкрити або внести відповідні обмеження на закінчення.
Таку інформацію не можна проігнорувати. Великою мірою матеріальності інформація дуже важлива і значно впливає на зміст аудиторського звіту. У аудиторських стандартах вказуються основні причини, що призводять до відхилень від стандартного позитивного аудиторського звіту. Ці причини і необхідні у відповідності з впливом матеріальності види звітів показані в таблиці.
3.1. Обставини, що вимагають відступів від стандартного позитивного звіту

 Умови відступу від стандартного звіту
Необхідна форма звіту

Менша матеріальність
Велика матеріальність
Відступ від офіційних вимог
Обмеження на виключення: окремий параграф з розкриттям причин наслідків
Негативний висновок: окремий параграф з розкриттям причин наслідків
Відсутність укладення попереднього аудитора про що зіставляються фінансових звітах або його відміну від поточного укладення
Пояснювальний параграф про зміну попереднього ув'язнення або виклад попереднього звіту
Укладення, частково
засноване на звіті іншого незалежного аудитора
Позитивний висновок. У вступному розділі розкривається ступінь використання звіту іншого аудитора, а у висновку міститься посилання на нього
Чи не проаналізовані або відсутні поквартальні дані
У розширеному аудиторському звіті розкривається відсутність даних чи їх неповний аналіз аудитором
Відсутній або не відповідає вимогам інформація, необхідна відповідно до їх вказівками

У розширеному аудиторському звіті підкреслюється, що відсутня така інформація або є відступи від вимог
Інша інформація не
відповідає перевіреними даними
У розширеному звіті розкриваються невідповідності

Необхідність виділити
деякий момент
Позитивний висновок. В окремому параграфі обговорюється розкривається проблема
Порушення незалежності аудитора
Відмова від укладення: у звіті вказують тільки те, що аудитор не є незалежним
Обмеження масштабу перевірки (брак інформації)
Позитивний висновок: посилання на можливий вплив на показники фінансових звітів

Відмова від укладення: окремий параграф з описом обмежень

Невизначеність
Позитивний висновок: окремий параграф, де акцентується увага на примітках керівників компанії до фінансових звітів

Відмова від укладення: окремий параграф з поясненням причин

З неї видно, що при меншому ступені матеріальності в кожен звіт вносяться обмеження, а при більшому ступені матеріальності звіт буде негативним або аудитор відмовляється зробити висновок.
Приймаючи рішення про негативний ув'язненні, знову ж таки враховують фактор матеріальності. Якщо фінансові звіти складені з відступом від бухгалтерських принципів і існує достатня інформація про те, що наслідки цього відступу нематеріальні, можна скласти висновок з обмеженнями (наче відступів від бухгалтерських принципів немає).
3. Депонування заробітної плати. Порядок обліку та списання
Облік заробітної плати в системі рахунків - це синтетичний облік нарахування і розподілу заробітної плати, визначення належної суми працюючим і розподілу нарахованої оплати праці на відповідні рахунки витрат за статтями і об'єктів калькулювання.
Синтетичний облік розрахунків по заробітній платі ведеться на субрахунках активно-пасивного рахунку № 66 "Розрахунки з оплати праці".
На кредиті субрахунка № 661 "Розрахунки по заробітній платі" відображається нарахована заробітна плата робітників і службовців за звітний місяць, на кредиті субрахунка № 662 "Розрахунки з депонентами" - своєчасно не виплачена, але належна до виплати заробітна плата, в тому числі відпускні і тому подібне.
На дебеті рахунку № 66 відображаються всі відрахування із заробітної плати, перерахування, виплати. Кредитове сальдо рахунку № 66 показує заборгованість підприємства робітникам і службовцям за минулий (звітний) місяць на перше число наступного за звітним місяця.
Аналітичний облік розрахунків по заробітній платі має стільки рахунків, скільки працюючих на підприємстві за обліковим складом, тобто це облік розрахунків по заробітній платі кожного працюючого окремо. Сума всіх нарахувань заробітної плати по кожному аналітичному рахунку (тобто по кожному працюючому) буде дорівнювати кредитовому обороту синтетичного рахунка № 66 за звітний місяць, тобто нарахованої заробітної плати по цеху, відділу, підприємстві цілому. Сума всіх відрахувань за аналітичними рахунками дорівнюватиме дебетового обороту синтетичного рахунка № 66.
Заробітна плата є одним з елементів витрат виробництва і одним з важливих статей собівартості продукції.
По кредиту рахунку № 66 "Розрахунки з оплати праці", субрахунку № 661 "Розрахунки по заробітній платі" відображається нарахована заробітна плата персоналу всього підприємства за звітний місяць.
На дебет субрахунка № 661 відображають сплачені суми заробітної плати, премії, допомоги з тимчасової непрацездатності, депоновані суми, а також суми відрахувань податків, платежів за виконавчими документами та інших відрахувань, встановлених законодавством України. При цьому роблять проводки, наведені нижче.
Нараховані, але не одержані персоналом у встановлений строк суми з оплати праці, відображаються за дебетом субрахунку 661 "Розрахунки із заробітної плати" і кредитом субрахунка 662 "Розрахунки з депонентами".
Після закінчення трьох днів після отримання з банку грошей для видачі заробітної плати та інших виплат згідно з розрахунково-платіжних відомостей, касир у платіжній відомості проти прізвища працівника, який не отримав належну суму, на місці його розпису ставить відмітку "депоновано" і складає реєстр депонованих сум .
Суми не виданої заробітної плати повертаються в банк у день закриття платіжних відомостей. В "оголошенні" на здачу цієї суми робиться запис "депоновані суми", щоб в подальшому банк міг відпустити за чеком ці суми підприємству. Бухгалтер на депонуються суму становить запису:
При депонування заробітної плати:
Дебет рахунку № 66 "Розрахунки з оплати праці"
Кредит рахунку № 662 "Розрахунки з депонентами".
При виплаті депонованої заробітної плати:
Дебет субрахунка № 662 "Розрахунки з депонентами"
Кредит рахунку № 301 "Каса в національній валюті"
За кредитом рахунка 30 (301) "Каса" відображається виплата грошових коштів з каси підприємства.
4. Список використаної літератури
1. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", 1999
2. "Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій", Наказ Міністерства фінансів України, 1999
3. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський облік на підприємствах України з різними формами власності, - 1998
4. Горіцкой Н.Г. Нова фінансова звітність - Техніка, 1999
5. Сопко В. В. Бухгалтерський облік: Навч. Посібник - КНЕУ, 1999.
6. В. І. Подільський та ін Аудит: Підручник для вузів - 1997
7. Білуха М. Т. Курс аудиту: Підручник. - 1998.
8. Завгородний В. П. Бухгалтерський облік в Україні: Учеб.-практ. посібник. - 1999.
9. Завгородний В. П. Бухгалтерський облік, контроль і аудит в системі управління підприємством - 1999
10. Журнали:
* "Бухгалтерський облік і аудит"
* "Вісник податкової служби України".