Теоретична частина.
Введення.
Загальновизнано, що бухгалтерський облік на підприємстві має здійснюватися за певними правилами. Проблема полягає у встановленні такої сукупності правил. Реалізація, яких забезпечила б максимальний ефект від ведення обліку. При цьому під ефектом у даному випадку розуміється своєчасне формування фінансової та управлінської інформації, її вірогідність і корисність для широкого кола зацікавлених користувачів.
Теоретично можливі три підходи до встановлення правил постачання бухгалтерського обліку на підприємстві: централізований, децентралізований і змішаний. При першому підході ведення обліку регламентується з єдиного центру. При чому особливого значення не має, державний це орган чи громадське об'єднання.
Другий підхід припускає індивідуалізацію правил бухгалтерського обліку для кожного господарюючого суб'єкта. Хоча він забезпечує максимальну адекватність облікових процедур характеру діяльності підприємства, в сучасних умовах господарювання він неприйнятний.
Нарешті, можливо розумне сполучення елементів першого і другого підходів. Світовий досвід підказує, що при даному способі за централізованим регулюванням залишається встановлення основних правил і принципів ведення обліку, що забезпечують доступність і корисність фінансової інформації. Змістовне таке регулювання складається в ідентифікації цих правил і принципів, а також у визначенні кола суспільно визнаних прийомів і способів ведення обліку. Загальні правила і принципи конкретизуються на кожному підприємстві виходячи з умов діяльності, ступеня усвідомлення її особливостей, кваліфікації персоналу, наявної технічної бази управління. Інакше кажучи, господарюючі суб'єкти розробляють і проводять власну облікову політику. Цей підхід обраний до Росії для сучасної постановки бухгалтерського обліку.
Положеннями про бухгалтерський облік та звітності в РФ (затверджені наказом Міністерства фінансів РФ від 20.03.1992г. № 10) у практику вітчизняного бухгалтерського обліку введено термін «облікова політика підприємства». Використання зазначеного терміну швидко входить у практику і теорію бухгалтерського обліку також у нормативні (інструктивні) матеріали, що регулюють організацію обліку на підприємствах. Цьому сприяло затвердження в кінці 1992р. парламентом країни Державної програми переходу РФ на міжнародну систему обліку та статистики. Здається, що ще рано говорити про укоріненні цього поняття, тим більше, що термін «облікова політика підприємства» увійшов до вживання шляхом великого перекладу на російську мову англійське словосполучення «accounting policies» (у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку). Крім того, ніяка політика, не будується за міжнародними стандартами. Тому було б доцільно використовувати термін, наприклад, «Положення по бухгалтерському обліку підприємства» або «Правила і принципи організації і ведення бухгалтерського обліку підприємства».
Згідно з наказом Міністерства фінансів РФ (додаток від 02.07.1994г. № 100) основи формування (вибору і обгрунтування) і розкриття (розголошення) облікової політики єдині і обов'язкові: в частині формування - для всіх підприємств незалежно від форми власності; в частині розкриття -- для підприємств публікують свою бухгалтерську звітність повністю або частково відповідно до законодавства РФ, заснованим документом або про власною ініціативою.
Умови зазначеного додатка (наказу) вступають в силу для виконання підприємствами з 01 січня 1995р. Іншими словами, з 01 січня 1995р. кожне підприємство повинно мати свою вибрану облікову політику. Діапазон практичного застосування облікової політики дуже широкий, особливо в частині розкриття для зовнішніх користувачів даних бухгалтерського обліку через фінансову звітність. Підприємства піддаються перевіркам вищестоящих організацій, податкових органів, аудиторських фірм і ін користувачів фінансово-бухгалтерської інформації. Оскільки одним з основних документів, що піддаються першочерговим перевірці, є прийнята облікова політика підприємства і далеко не на кожному підприємстві є в наявності такої або подібний документ, що пов'язано з браком інформації (досвіду), то метою даної роботи є:
- Визначити зміст і дати визначення облікової політики;
- Розробити зразковий проект облікової політики підприємства і показати порядок її оформлення і зміст;
- Дати коментарі по пунктах розробленого проекту облікової політики і визначити фактори, що впливають на їх прийняття.
Облікова політика підприємства, як сукупність правил реалізації методу бухгалтерського обліку, повинна забезпечувати максимальний ефект від ведення обліку. При цьому розуміється своєчасне формування фінансової та управлінської інформації, її достовірність, об'єктивність, доступність і корисність для управлінських рішень і широкого кола користувачів. І оскільки ефективність вирішення управлінських проблем підприємства залежить від вирішення зазначеної функції бухгалтерського обліку, то метою даної роботи є також показати основні організаційні аспекти бухгалтерського обліку та технічні принципи їх реалізації. Облікова політика - це сукупність способів ведення бухгалтерського обліку, прийнята в організації. Оскільки способи відображення операцій в бухгалтерському обліку враховуються при виробленні та прийнятті управлінських рішень, значення облікової політики досить велика. Вона є основною для формування всіх інших організаційно-розпорядчих документів організації. Тому керівнику та головному бухгалтеру слід серйозно поставитися до формування та затвердження облікової політики, оскільки від цього залежить, наскільки ефективною, оперативної і гнучкою буде подальша діяльність організації.

З 1 січня 1999 року набуло чинності нове Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» (ПБУ 1/98), затверджене наказом Мінфіну Росії від 9 грудня 1998 року № 60Н. З набранням чинності нового Положення ПБУ 1/94 втратило силу.
За минулий період облікова політика перетворилася з незрозумілою для багатьох категорій в реальний інструмент управління організації, фінансового та податкового планування та її діяльності, зниження податкового тягаря. На облікову політику посилаються платники податків, її положення приймаються арбітражними судами як докази при вирішенні податкових спорів. У ряді випадків законні і обгрунтовані положення накази про облікову політики більш вагомих, ніж листи та роз'яснення Мінфіну Росії, МНС Росії, територіальних податкових інспекцій.
Розглянемо зміст облікової політики, порядок внесення змін і доповнень до облікової політики, податкові наслідки обрання організацією тих чи інших способів ведення бухгалтерського обліку.

У всіх випадках облікова політика організації повинна відповідати шести вимог ведення бухгалтерського обліку: повнота, своєчасність, обачність, пріоритет змісту перед формою, несуперечність і раціональність.
При формуванні облікової політики по конкретному напрямку (питанню) ведення бухгалтерського обліку організацією вибирається один спосіб з декількох, що допускаються законодавством (наприклад, порядок нарахування амортизації за основними засобами). Організація має право самостійно розробляти способи ведення обліку у випадках відсутності встановлених норм, керуючись при цьому загально методологічні підходами і діючими Положеннями з бухгалтерського обліку.
Наприклад, чинним законодавством встановлено, що організації повинні вести окремий облік:
--- виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), що обкладаються ПДВ за різними ставками, а також що не обкладаються ПДВ;
--- виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) і витрат на виробництво по видах діяльності, оподатковуваним податком на прибуток за різними ставками;
--- «Вхідного» ПДВ по матеріальних ресурсів (робіт, послуг), які використовуються при виробництві і реалізації товарів (робіт, послуг), оподатковуваних і не оподатковуваних ПДВ.
Окремі елементи ведення роздільного обліку встановлені в інструкціях Державної податкової служби Росії, наприклад в Інструкції від 10 серпня 1995 року № 37 «Про порядок обчислення і сплати до бюджету податку на прибуток підприємств і організацій». Проте після введення в дію Податкового кодексу РФ норми інструкцій Державної податкової служби Росії, які змінюють або доповнюють законодавство про податки і збори, визнаються недійсними.
Оскільки в чинних законах з податків та зборів (зокрема, у Законі України від 27 грудня 1991 року № 2116-1 «Про податок на прибуток підприємств і організацій») порядок ведення роздільного обліку не встановлений, організація може розробляти його самостійно, затвердивши наказом про облікової політики.
Загальні положення, однакові для всіх організацій, що не слід включати до облікової політики. При її формуванні розглядаються тільки ті питання, вирішення яких відповідно до нормативних документів може відрізнятися від прийнятих в інших організаціях. Наявність у нормативно-правових актах формулювань «може» або «має право» веде до визначення чергового елемента облікової політики.
Відповідальність за формування облікової політики в організації несе головний бухгалтер. Затвердження облікової політики належить до компетенції керівника організації.
Облікова політика організації серйозно впливає на розмір податкових платежів до бюджету. Найбільше цей вплив проявляється через такі елементи облікової політики, як спосіб нарахування амортизації основних засобів і МШП, методи оцінки матеріально-виробничих запасів, порядок обліку доходів і витрат при виконанні робіт (послуг) за довгостроковими договорами, порядок обліку курсових різниць і т. п .
Протягом багатьох років керівники, бухгалтери і податкові органи вважали, що в обліковій політиці може бути встановлений тільки один, вибраний організацією, спосіб оцінки майна і відображення операцій в обліку. Але практика показує, що такі обмеження не завжди обгрунтовані.
Наприклад, формуючи облікову політику організація запланувала відображати отриману орендну плату в складі позареалізаційних доходів. Однак через деякий час організація стала здавати в оренду значна кількість площ, отримуючи від цього набагато більший дохід, ніж від своєї основної діяльності.
Таким чином, виходячи з Положення по бухгатерскому обліку «Доходи організації» (ПБУ 9/99), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 року № 32н, доходи від оренди слід розглядати як виторг від надання послуг. Але це не узгоджується з положеннями облікової політики організації.
Для запобігання подібних ситуацій організації можна вказати в облікової політики відразу кілька способів ведення бухгалтерського обліку. Так, у пунктах 20 і 25 Положення по бухгалтерському обліку «Облік матеріально-виробничих запасів» (ПБУ 5/98), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 15 червня 1998 року № 25Н, зазначено, що організація може передбачити в обліковій політиці кілька методів оцінки за кожному виду (групі) матеріально-виробничих запасів.
Відповідно до пункту 8.2 Положення по бухгалтерському обліку «Облік основних засобів» (ПБО 6/97), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 3 вересня 1997 року № 65н, організація може вказати кілька способів нарахування амортизації за окремими об'єктами основних засобів. Аналогічний порядок передбачений і для нарахування амортизації МШП (п. 23. 25 ПБУ 5/98).
Якщо організація впевнена в постійності умов господарювання, вона може зафіксувати в обліковій політиці тільки конкретні методи ведення обліку.
Облікова політика організації оформляється організаційно-розпорядчим документом - наказом чи розпорядженням керівника. Новостворена організація оформляє облікову політику до першої публікації бухгалтерської звітності, але не пізніше 90 днів з дня державної реєстрації.
У назві наказу про облікову політику може і не бути вказівки на рік її ухвалення, так як передбачається послідовність застосування одного разу обраної облікової політики в наступні роки (з внесенням у разі потреби до неї змін і доповнень). У зв'язку з цим вимоги податкових органів про щорічне подання кожної організацією нового наказу про облікову політику на наступний фінансовий рік є необгрунтованими.
Зміст наказу прийнято поділяти на дві групи питань:
1) організаційно-технічні (робочий план рахунків, форми використовуваних первинних документів, графік документообігу і т.п.).
2) методичні (порядок нарахування амортизації, формування резервів і т. п.).
Обов'язковість включення до наказу про облікову політику організаційно-технічного розділу випливає зі змісту статті 6 Закону про бухгалтерський облік. Однак цей розділ досить великий за обсягом, при цьому він становить інтерес в першу чергу для внутрішніх, а не для зовнішніх користувачів бухгалтерської інформації.
При оформленні наказу про облікову політику по кожному її елементу необхідно вказувати відповідну норму, яка дозволяє застосовувати даний спосіб ведення обліку або дозволяє затвердити його організацією самостійно. Ця вимога випливає з пункту 1 ПБУ 1/98 «Облікова політика організації», згідно з яким формування облікової політики є не тільки вибір, але й обгрунтування такого вибору.
Організаційно-технічний розділ
Організаційно-технічний розділ наказу про облікову політику може включати в себе вирішення наступних питань.
Організація облікової роботи.
Згідно зі статтею 6 Закону про бухгалтерський облік, залежно від обсягу облікової роботи бухгалтерський облік в організації може здійснюватися: бухгалтерією як самостійним структурним підрозділом; бухгалтером, прийнятим за трудовим договором і, що складається в штаті організації; спеціальної професійною організацією (централізованою бухгалтерією) або бухгалтером-спеціалістом на договірних засадах; керівником особисто. Як додаток 1 «Організація облікової роботи» до наказу про облікову політику можуть наводитися: Положення про бухгалтерську службу, посадові інструкції працівників бухгалтерії, форма договору (контракту) з організацією або бухгалтером-спеціалістом, який веде бухгалтерський облік, інші аналогічні документи.
Положення про бухгалтерську службу, а також посадові інструкції працівників бухгалтерії оформляються за загальною схемою і, як правило, містять у собі шість розділів: загальні положення; функції, права та обов'язки; відповідальність; взаємовідносини (службові зв'язки); організація роботи.
Питання функціонування філій (структурних підрозділів).
Можливість виділення філій та інших відокремлених структурних підрозділів на окремий баланс випливає із змісту пункту 33 Положення по веденню бухгалтерського обліку. Виділення доцільно у випадку територіальної відокремленості структурних підрозділів або відособленість їх виробничого та комерційного процесів.
При наявності в організації відособлених підрозділів необхідно також визначитися щодо рівня централізації облікових робіт: при централізованій формі вся облікова робота проводиться в центральній бухгалтерії, при децентралізованої формі на місцях функціонують свої облікові підрозділи.
Як додаток 2 до наказу про облікову політику можуть наводитися Положення про філії (відокремлених підрозділів) або виписки з них з питань, що стосуються організації обліку.
Дуже часто допускається помилка, коли організація, що має філії та практикує розподіл витрат між головною організацією і філіями, не визначає в обліковій політиці порядок документального підтвердження такого перерозподілу. Наприклад, якщо витрати здійснені головною організацією, але частина їх відноситься до діяльності філії, останньому необхідно мати комплект документів, що виключає питання з боку територіального податкового органу, де фактично розташований і здійснює діяльність філія, щодо документального підтвердження цих витрат. Такий комплект разом з розпорядчим документом головної організації про віднесення частини витрат на філія повинна містити належним чином завірені копії виправдувальних документів (договірок, рахунків на адресу головної організації), що підтверджують початкові витрати головної організації, і економічно обгрунтований розрахунок за їхніми відділами.
Також необхідно врахувати, що з набранням чинності з 1 січня 1999 року частини першу Податкового кодексу РФ філії та представництва російських юридичних осіб виключаються зі складу платників податків. З 1 січня 1999 обов'язок зі сплати податків і зборів покладається на юридичні особи, які створили дані філії та представництва (Федеральний закон від 31 липня 1998 року № 147-Ф3 «Про введення в дію частини першої Податкового кодексу Російської Федерації»).
Таким чином, число податкових спорів, що виникають в результаті перерозподілу між головною організацією та її філіями витрат, прибутку, майна та інших об'єктів оподаткування в межах однієї юридичної особи, з об'єктивних причин має зменшитися.
Розробка робочого плану рахунків.
Відповідно до статті 6 Закону про бухгалтерський облік, а також пунктом 9 Положення по веденню бухгалтерського обліку кожна організація повинна на основі затвердженого Мінфіном Росії Плану рахунків бухгалтерського обліку розробити власний робочий план, в якому слід передбачити рахунки, необхідні для ведення в організації синтетичного й аналітичного обліку. При цьому слід мати на увазі, що додаткові рахунки першого порядку, не передбачені у затвердженому плані рахунків, можуть вводитися за погодженням з Мінфіном Росії. Підставою для введення таких рахунків може служити поява нових видів майна, зобов'язань і т. п.
Розроблений організацією робочий план рахунків доцільно навести в додатку 3 до наказу про облікову політики.
Застосовувані форми первинних документів.
Відповідно до Закону про бухгалтерський облік організації зобов'язані оформляти господарські операції тільки з допомогою первинних облікових документів, затвердженого в установленому порядку. З 1 січня 1999 року в дію вводяться нові уніфіковані форми первинних облікових документів:
--- по обліку праці і його оплати, основних коштів і нематеріальних активів, матеріалів, МШП, робіт в капітальному будівництві (затверджені наказом Мінстату України від 30 жовтня 1997 року № 71а);
--- з обліку роботи будівельних машин і механізмів, робіт в автомобільному транспорті (затверджені наказом Мінстату України від 28 листопада 1997 року № 78);
--- з обліку касових операцій (затверджені наказом Мінстату України від 18 серпня 1998 року № 88) і т.д.
Згідно з пунктами 8 і 13 Положення по веденню бухгалтерського обліку, наказом по облікову політику повинні бути затверджені форми первинних облікових документів, які застосовуються для оформлення господарських операцій, по якому не передбачені типові (уніфіковані) форми. Такі форми первинних документів повинні містити такі обов'язкові реквізити: найменування документа (форми); код форми; дату складання; найменування організації, від імені якої складений документ; зміст господарської операції; вимірювачі господарської операції (у натуральному і грошовому виразі); найменування посадових осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особисті підписи зазначених осіб та їх розшифровки.
Залежно від характеру операцій та вимог нормативних актів до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити.
Розроблені організацією форми первинних облікових документів з короткими вказівками щодо їх заповнення рекомендується привести у додатку 4 до наказу про облікову політику.

Перелік осіб, які мають право підпису первинних облікових документів.
Згідно з пунктом 3 статті 9 Закону про бухгалтерський облік і пункту 14 Положення по веденню бухгалтерського обліку, перелік осіб, які мають право підпису первинних облікових документів, стверджує керівник організації за погодженням з головним бухгалтером.
Даний перелік доцільно розробити стосовно до посад, а не до певних прізвищ (особам) і привести його у додатку 5 до наказу про облікову політику.
Розробка порядку організації документообігу.
Пунктом 3 статті 6 Закону про бухгалтерський облік та пункту 8 Положення по веденню бухгалтерського обліку передбачено, що організація повинна затвердити правила документообігу.
Документообіг в організації регламентується графіком, який складається у вигляді схеми або переліку робіт, що виконуються кожним структурним підрозділом, а також усіма виконавцями із зазначенням їх взаємозв'язку і термінів виконання робіт.
Графік документообігу з необхідними поясненнями рекомендується привести в додатку 6 до наказу про облікову політику.
Вибір форми бухгалтерського обліку і технології обробки облікової інформації.
Відповідно до пунктів 8 і 19 Положення по веденню бухгалтерського обліку організація самостійно вибирає форму бухгалтерського обліку, тобто сукупність облікових регістрів, що використовуються для відображення господарських операцій.
Форми регістрів бухгалтерського обліку, самостійно розробляються організацією, доцільно привести у додатку 7 до наказу про облікову політику.
Використання стандартних форм регістрів, розроблених Мінфіном або іншими уповноваженими органами, підкріплюється посиланням на номер і дату відповідного документа: лист Мінфіну СРСР від 8 березня 1960 № 63 «Про Інструкції із застосування єдиної журнально-ордерної форми рахівництва» (з урахуванням Рекомендацій із застосування облікових регістрів бухгалтерського обліку на підприємствах, наведених у листі Мінфіну Росії від 24 липня 1992 року № 59); наказ Мінфіну Росії від 3 листопада 1993 року № 122 «Про затвердження Інструкції з бухгалтерського обліку в установах і організаціях, що перебувають на бюджеті» і т.д .
Розробка номенклатури обліку матеріально-виробничих запасів.
Необхідність розробки такої номенклатури в розрізі найменувань і (або) однорідних груп (видів) для подальшої організації обліку матеріально-виробничих запасів випливає з пункту 4 Положення по бухгалтерському обліку «Облік матеріально-виробничих запасів» (ПБУ 5/98), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 15 червня 1998 року № 25Н.
Розроблену номенклатуру рекомендується привести в додатку 8 до наказу про облікову політику організації.
Порядок проведення інвентаризації майна та зобов'язань.
Згідно з пунктом 3 статті 6 Закону про бухгалтерський облік, а також з пунктами 8 і 26 Положення по веденню бухгалтерського обліку, при формуванні облікової політики затверджується порядок проведення інвентаризації майна і зобов'язань організації.
Організацією затверджуються кількості інвентаризацій у звітному році, дати їх проведення, перелік перевіряється майна і зобов'язань. Наприклад, інвентаризація товарів у торговельній організації може проводитися щомісяця, а інвентаризації основних засобів - один раз на три роки. Організації слід вирішити, в які терміни буде проводитися інвентаризація відповідних активів і пасивів балансу, а також інших об'єктів обліку, що значаться на за балансових рахунках.
Положення про проведення інвентаризації оформляється у вигляді додатку 9 до наказу про облікову політику.
Внутрішня звітність організації.
Відповідно до пункту 3 статті 6 Закону про бухгалтерський облік та пункту 8 Положення по веденню бухгалтерського обліку організація повинна визначити склад і форми внутрішньої звітності, періодичність та строки її складання і подання, осіб, відповідальних за її складання, а також потенційних користувачів цієї звітності.
Положення про внутрішню звітності організації може бути оформлено у вигляді додатку 10 до наказу про облікову політику.
Оформлення інших рішень, необхідних для організації і ведення обліку.
Наказ про облікову політику організації може також містити посилання на інші внутрішні положення, що регламентують бухгалтерський і податковий облік, що оформляються у вигляді додатків до цього наказу. Як додатки до наказу про облікову політику можуть виступати:
--- розроблена організацією номенклатура справ, що формуються в бухгалтерській службі, із зазначенням термінів їх зберігання;
--- положення, що закріплюють вимоги головного бухгалтера щодо документального оформлення господарських операцій та надання в бухгалтерію необхідних документів і відомостей (як це передбачено п.3 статті 7 Закону про бухгалтерський облік);
--- терміни та порядок видачі готівкових коштів під звіт співробітникам, оформлення звіту з їх використання (п.11 Порядку ведення касових операцій у Російській Федерації, затвердженого листом Центрального банку РФ від 4 жовтня 1993 року № 18);
--- порядок використання КММ або бланків суворої звітності у випадку ведення грошових розрахунків з населенням за готівковий розрахунок (Закон РФ від 18 червня 1993 року № 5215-1 «Про застосування контрольно-касових машин при здійсненні грошових розрахунків з населенням», постанова уряду РФ від 7 серпня 1998 року № 904 і т.д.);
--- виписки з положень, що регламентують форми і системи оплати праці в організації, роботу з персоналом (у частині, що має відношення до нарахування заробітної плати, компенсацій працівникам та іншим питань ведення бухгалтерського обліку) і т.д.
Методичний розділ наказу про облікову політику.
У даному розділі відображаються основні методичні питання облікової та податкової політики організації як сукупності ведення бухгалтерського та податкового обліку.
Вибір методу визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг).
Відповідно до пункту 13 Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються в собівартість продукції (робіт, послуг), і про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку, затвердженого постановою Уряду РФ від 5 серпня 1992 року № 552 (далі - Положення про склад витрат), виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) з метою оподаткування прибутку може визначатися або в міру надходження грошових коштів, або по мірі відвантаження продукції та пред'явлення покупцям розрахункових документів.
Відповідно до статті 8 Закону РФ від 6 грудня 1991 року № 1992-1 «Про податок на додану вартість», виручка при обчисленні цього податку також може визначатися або за «оплати», або по «відвантаження». Щодо решти податків, базою для обчислення яких є виручка від реалізації продукції (робіт, послуг), спеціальних норм у законодавстві не міститься. Однак на практиці обраний організацією метод визначення виручки застосовується і при обчисленні інших податків, що нараховуються виходячи з виручки (податку на користувачів автомобільних доріг, податку на утримання житлового фонду та об'єктів соціально-культурної сфери і т.д.)
Вибраний метод визначення виручки від реалізації поширюється не тільки на реалізацію продукції (товарів, робіт, послуг), але й на реалізацію основних засобів та інших активів. Що стосується внереалізованних активів, то враховуються для цілей оподаткування в міру нарахування, тобто не залежно від факту надходження грошових коштів.
В даний час вибір методу визначення виручки від реалізації з метою оподаткування - одна з найважливіших питань обліково-податкової політики. При обчисленні виручки з метою оподаткування «по відвантаження» спрощується ведення податкового обліку, виручка визначається за даними бухгалтерського обліку методом нарахування, зникає необхідність проведення складних податкових коригувань. Однак при наявності великої дебіторської заборгованості цей варіант призводить до суттєвого відволікання обігових коштів організації в податкові платежі.
Слід відзначити, що момент формування для цілей оподаткування виручки «по оплаті» крім надходження грошових коштів вважається виконання контрактів (інших договірних відносин) на основі договору про відступне, із застосуванням векселів, договору новації, переуступки права вимоги тощо
При відображенні виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) у бухгалтерському обліку в першу чергу слід враховувати умови договору: якщо договором передбачено момент переходу права володіння, користування і розпорядження тільки після їх оплати (заліку взаємних вимог) або після виконання зобов'язань обома сторонами (наприклад , за договором міни), то і виручку слід формувати з моменту виконання усіх договірних умов незалежно від змісту наказу про облікову політику (п. 3.1 Інструкції про порядок заповнення форм річної бухгалтерської звітності, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 12 листопада 1996 року № 97). Покупець, що купує продукцію за договором з особливими умовами переходу права власності, не має права прибуткувати матеріальні цінності на баланс до їх оплати (заліку взаємних вимог, зустрічного виконання зобов'язань за договором міни).
Дане положення, яке регламентує порядок формування виручки від реалізації в бухгалтерському обліку, до 1 січня 1999 року не мало підтвердження у податковому законодавстві. Це давало можливість податковим органам не брати до уваги умови договору при визначенні виручки від реалізації продукції з метою оподаткування.
У пункті 1 статті 39 частини першої Податкового кодексу РФ вперше дається визначення реалізації товарів (робіт, послуг), якого немає в чинному до 1 січня 1999 податковому законодавстві. Реалізацією товарів (робіт, послуг) визнається передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами, послугами) права власності на товари або результати виконання робіт однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених Податковим кодексом РФ, і на безоплатній основі.
Таким чином, реалізація товарів (робіт, послуг) має місце в момент переходу права власності на товар (результат виконаних робіт) від однієї особи іншій. Згідно з чинним цивільним законодавством сторони договору своєю угодою можуть встановити відмінний від загальновстановленого момент переходу права власності (наприклад, визначити його конкретною датою або вказівкою на подію).
З наведеного випливає, що з 1 січня 1999 року платник податків має достатні підстави шляхом внесення відповідних умов у договір змінювати момент реалізації товару (робіт) для визначення виручки від реалізації, як у бухгалтерському обліку, так і для цілей оподаткування.
Методика коригування собівартості реалізованої продукції організаціями, які враховують виторг для цілей оподаткування «по оплаті»
Метод визначення виторгу від реалізації «по оплаті» або «по відвантаження» визначає також порядок формування собівартості реалізованої продукції.
Відповідно до пункту 3 інформаційного листа Президії ВАС РФ від 14 листопада 1997 року № 22 «Огляд судової практики застосування законодавства про податок на прибуток» момент обліку витрат по виробництву і реалізації продукції з метою оподаткування прибутку повинен співпадати з моментом обліку виручки від реалізації. Інакше кажучи, платник податків не має права зменшувати оподатковуваний базу з податку на прибуток на витрати з виробництва та реалізації продукції (робіт, послуг), виручка від реалізації яких не включена до доходної частини (тобто не отримана). У цьому випадку необхідна відповідна коректування собівартості продукції (робіт, послуг) для цілей оподаткування.
Така коректування не викликає труднощів в організацій, що ведуть по Об'єктовий (по замовленим і т.п.) облік собівартості. У разі ведення обліку витрат котловим способом організації необхідно визначитися з методикою коригування собівартості продукції (робіт, послуг). В умовах відсутності нормативно-правової бази, що регулює вирішення подібних питань, розроблена організацією методика повинна бути економічно обгрунтованою. При реалізації однорідної продукції або продукції з приблизно однаковим рівнем рентабельності організації, як правило, використовують такий варіант.
Приклад.
Згідно з даними, які відображені у формі № 2 «Звіт про прибутки і збитки», за звітний період собівартість відвантаженої продукції склала 350 000 руб. (стор. 020 + стр.030 + стр.040). Виручка від реалізації продукції, відображена по рядку 010 форми, склала 520 000 руб.
У звітному періоді оплата за відвантажену продукцію надійшла в розмірі 396 000 руб.
Коректування собівартості продукції з метою оподаткування здійснювала?? ляется в наступному порядку:
1) визначається питома вага собівартості відвантаженої продукції у виручці від реалізації за звітний період (відношення собівартості відвантаженої продукції до виручки від реалізації):
350 000 руб./520 000 руб. = 0,673 руб.;
2) визначається собівартість відвантаженої та сплаченої продукції за звітний період (питома вага множиться на суму виручки, фактично отриманого за звітний період):
0.673 руб. * 396 000 руб. = 266 508 руб.;
3) визначається собівартість відвантаженої, але не оплаченої продукції за звітний період (різниця між собівартістю відвантаженої продукції і собівартістю відвантаженої та сплаченої продукції за звітний період):
350 000 руб. - 266 508 руб. = 83 492 руб.
Сума в розмірі 83 492 руб. враховується по рядку 2.1 «б» Довідки про порядок визначення даних, що відображаються по рядку 1 «Розрахунку податку від фактичного прибутку».
Слід зазначити, що торговельні організації до проведення вище зазначеної поправки повинні розподілити суми транспортних витрат та відсотків за банківський кредит, зібрані на рахунку 44 «Витрати обігу», між реалізованими товарами та залишком нереалізованих товарів.
Встановлення ліміту віднесення предметів до МШП.
Згідно з чинним законодавством, до МШП відносяться предмети не більше 100-короткого розміру МРОТ (для бюджетних організацій - 50-кратного розміру МРОТ). З 1 січня 1999 року керівник організації надано право встановлювати менший ліміт віднесення придбаних цінностей до МШП. Даний висновок випливає з пункту 50 Положення по веденню бухгалтерського обліку та пункту 3 Положення по бухгалтерському обліку «Облік матеріально-виробничих запасів» (ПБУ 5/98).
Порядок нарахування амортизації основних засобів.
В даний час порядок нарахування амортизації за основними засобами у бухгалтерському обліку і для цілей оподаткування розрізняється. У бухгалтерському обліку передбачається вибір для кожної групи однорідних об'єктів одного з наступних способів:
--- Лінійний спосіб;
--- Спосіб зменшуваного залишку;
--- Спосіб списання вартості по сумі чисел років строку корисного використання;
--- Спосіб списання вартості пропорційно обсягу реалізованої продукції (робіт).
Строк корисного використання основного засобу визначається організацією самостійно при прийнятті об'єкта до обліку виходячи з технічних умов його експлуатації, норм, встановлених централізовано, або інших умов, визначених у пункті 4.4 Положення по бухгалтерському обліку «Облік основних засобів» (ПБО 6/97), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 3 вересня 1997 року № 65н.
При нарахуванні амортизації на основні засоби для цілей оподаткування слід керуватися підпунктом «г» пункту 2 Положення про склад витрат, згідно з яким у собівартість продукції включаються амортизаційні відрахування на повне відновлення основних виробничих фондів за нормами, затвердженими в установленому порядку.
На думку податкових органів, затверджених норм слід вважати