ПЛАН
1. ВСТУП. ЗВІТИ аудитора при перевірці фінансової звітності.
2. ЗВІТИ АУДИТОРА.
- ЗМІСТ СТАНДАРТНЕ Аудиторський звіт
- Вплив матеріальних ІНФОРМАЦІЇ НА УТРИМАННЯ АУДИТОРСЬКИХ ЗВІТІВ
- Відображені в звіті Досить і переконливу інформацію
- ЗВІТНІСТЬ в умовах недостатньої інформації
- НЕДОСТАТНІСТЬ І НЕВИЗНАЧЕНІСТЬ ІНФОРМАЦІЇ
- ЗОБОВ'ЯЗАННЯ ЩОДО ЗВІТНОСТІ
ЗВІТИ аудитора при перевірці фінансової звітності
ОБСТОЯТЕЛЬСВА, ПРИ ЯКИХ ІМ'Я НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА пов'язані з фінансовою Звіти.
[ГАсГ1]
Згідно з аудиторським стандартам, у всіх випадках, коли ім'я бухгалтера пов'язано з фінансовими звітами, необхідно подання його звіту. Громадський бухгалтер пов'язаний з фінансовими звітами:
1) коли він дав згоду на використання свого імені у зв'язку з цими звітами;
2) якщо він підготував ці звіти, навіть якщо його ім'я не згадується ні в одному з документів.
Громадські бухгалтери та аудитори вважаються пов'язаними з фінансовими звітами і повинні представляти свої власні звіти навіть у тих випадках, коли:
1) фінансові звіти просто друкуються на фірмовому бланку бухгалтера;
2) фінансові звіти складаються на комп'ютері бухгалтера при наданні послуг з ведення записів бухгалтерського обліку;
3) у фінансових звітах міститься вказівка на те, що даний бухгалтер є СРА1 або аудитором компанії. Звіт СРА вимагає, якщо відомо, що незалежний бухгалтер так чи інакше пов'язаний з даними фінансовими звітами, і більшість користувачів припускає, щоб була проведена перевірка і дана інформація достовірна. Отже, СРА зобов'язані повідомити користувачів про характер виконаних робіт (якщо вони виконувалися) і про своєму висновку щодо цих фінансових звітів.
На практиці аудитори та бухгалтери можуть видавати різні види висновків щодо фінансових звітів в залежності від ступеня гарантії їх достовірності. Найбільш тверді гарантії дає стандартний позитивний звіт (іноді він називається беззаперечним позитивним висновком). Різні зміни у формі стандартного позитивного звіту говорять про менш твердих гарантії. Такі зміни називаються в аудиторських стандартах обмеженнями, модифікаціями та доповненнями. Форми цих змін будуть описані нижче.
Відсутність гарантій - це відмова від видачі висновку. У цьому випадку аудитор стверджує, що в нього не склалося думки або він не зробив висновки про фінансових звітах.
Рішення, що приймаються щодо формулювань звіту, стосуються і етичних проблем. Бухгалтерам необхідно об'єктивно оцінити вплив свого звіту на рішення, що приймаються користувачами інформації. Рішення, що стосуються звітів, пов'язані і з технікою проведення перевірки, тобто необхідно знати загальноприйняті бухгалтерські принципи та аудиторські стандарти.
НЕГАТИВНО ПІДТВЕРДЖЕННЯ
Аудиторська перевірка повинна бути виконана в строк і з прийнятними витратами. Ці тимчасові і фінансові обмеження можуть відігравати певну роль в процесі перевірки, але при складанні аудиторського звіту вони є другорядними. Згідно третього робочого стандарту АIСРА2 (він вимагає, щоб висновок заповнювалося базі достатнього обсягу переконливої інформації) кількість і якість інформації оцінюється абсолютно незалежно від часу і коштів, витрачених на її отримання. Якщо на момент складання звіту не зібрано достатньо інформації, позитивний висновок не може бути зроблено.
Як правило, аудитори не можуть давати так зване негативне підтвердження при складанні висновку щодо фінансових звітах, мета яких - показати фінансовий стан і результати операцій компанії. Негативний підтвердження виражається в наступному положенні: "Ми не володіємо інформацією, що свідчить про те, що дані звіти представлені невірно". У цьому положенні немає чітких вказівок на те, взяли бухгалтери достатні заходи, щоб визначити, чи вірно представлені фінансові звіти, чи ні.
Негативний підтвердження дозволено давати в листах страховим компаніям, а також щодо певних фінансових звітів, метою яких не є подання фінансовому стану та результатів діяльності компанії. Дозволено також давати негативний підтвердження у звітах про аналіз проміжної фінансової інформації і про фінансових звітах, що не піддавалися аудиторської перевірки.

ЗВІТИ АУДИТОРА
ЗМІСТ стандартний звіт

Стандартний позитивний звіт складається з трьох основних розділів:
1) вступного розділу;
2) основного розділу;
3) аудиторський висновок. Приклад стандартного позитивного звіту показаний в табл. № 1.
Вступний розділ

Тут указують, що проведена аудиторська перевірка певних фінансових звітів. Крім того, міститься відмітка про відповідальність керівників компанії, що перевіряється за інформацію фінансових звітів та відповідальності аудитора за зміст аудиторського звіту. /> Правило 203. СРА не повинен: 1) давати висновок або стверджувати з певністю, що фінансові звіти або інша фінансова інформація представлені у відповідності із загальноприйнятими бухгалтерськими принципами або 2) стверджувати, що він не обізнаний про жодні значні зміни, які варто було б внести в ці звіти, щоб привести їх у відповідність із загальноприйнятими бухгалтерськими принципами, - якщо ці звіти або інформація містять відхилення від бухгалтерських принципів, встановлених уповноваженими на це органами, і що мають істотний вплив на фінансові звіти в цілому. Однак, якщо звіти містять таку інформацію, і СРА може показати, що це є результатом особливих обставин, і що інакше інформація стане неточною, СРА не порушить це правило, якщо опише ці відхилення, їх вплив на фінансові звіти, а якщо це можливо, - то і причини, за якими виконання бухгалтерських принципів призведе до викривлення звітів.

Відповідно до Правила 203 фінансові звіти можуть містити відхилення від бухгалтерських стандартів, випущених FАSВ або GАSВ (або їх попередниками), і аудиторам дозволяється, пояснивши необхідність таких відхилень, скласти позитивний висновок. Приклад такого звіту показаний в табл. № 3.

Інша, ніж GААР, основа представлення фінансових звітів

Іноді компанії представляють фінансову інформацію у відповідності не з Саар, а з іншими бухгалтерськими принципами, що визначають всі найважливіші фінансові показники. Наприклад: 1) звіти можуть складатися страховими компаніями, відповідно до правил обліку, встановлених регулюючими органами штатів; 2) за податковим методом обліку; 3) за касовим методом обліку; 4) за іншими, ясно певним методам складання звітів у постійних цінах або з урахуванням коригувань на зміну рівня цін.
При використанні інших, ніж GААР, методів обліку, перший стандарт звітності вважається дотриманням, якщо в аудиторському звіті зазначено, що фінансові звіти навмисно представлені не у відповідності з GААР. При цьому критерії GААР заміщаються критеріями, які можна застосовувати в даній системі обліку.
Таблиця № 3 Звіт, відповідний до Правила 203

Звіт незалежних громадських бухгалтерів Раді директорів і акціонерам "КОМПАНІЇ" (Стандартний вступний розділ) (Стандартний основний розділ) Як описано в примітках М и Н у зв'язку з конверсією боргових зобов'язань у березні 1989 р, компанія випустила варрант, Як зазначено в примітці М, за думку бухгалтерів SЕС відповідно до АРВ 26 "Ранній погашення боргу" конверсія зазвичай відображається в обліку як будь-яке інше дострокове погашення боргу. Обговоривши ці питання з персоналом SЕС, компанія вирішила змінити звітність за 1989 р., включивши в неї нетипову статтю - оплата 962 тис. дол. (0,08 дол. За акцію) за варрант, випущений в погашення зобов'язання, Буквальне дотримання АРВ 26 може призвести до подальшого списанню з доходу 11 500 тис. дол, На думку керівників компанії, яку ми поділяємо, точне дотримання АРВ 26 призвело б до тому, що у фінансових звітах наслідки цієї операції були б відображені невірно і самі звіти стали б неточними. На нашу думку, фінансові звіти досить точно відбивають всі значні аспекти фінансового становища "КОМПАНІЇ" на 31,12,1989 р. і 31,12,1988 р., результати їх операцій та зміна фінансового становища за кожен з трьох років періоду, що завершився 31.12 .1989 р., у відповідності із загальноприйнятими бухгалтерськими принципами. (Підпис аудитора) 19 березня 1990 р

Але всі інші обов'язкові елементи аудиторських звітів залишаються незмінними. Аудиторський звіт з фінансових звітів, представленим не відповідно до Саар, показаний в табл. № 4.
Негативний висновок і укладення з обмеженнями

У негативному висновку стверджується, що фінансові звіти не представляють фінансового становища, результатів операцій і зміни фінансовому положення згідно з загальноприйнятими бухгалтерськими принципами. Обмежень у вступному і основному розділах немає, оскільки, щоб прийняти рішення про видачу негативного висновку, аудитори повинні мати у своєму розпорядженні необхідною інформацією в повному обсязі.
Усі суттєві причини видачі негативного висновку необхідно розкрити в пояснювальних розділах. У табл. № 5 дан скорочений варіант такого звіту.
Таблиця № 4 Спеціальний звіт, що фіксує використання
бухгалтерських принципів, відмінних від GААР

Звіт незалежних аудиторів власникам "КОМПАНІЯ" Ми перевірили додаються звіти про активи, зобов'язання та основному капіталі "КОМПАНІЯ" на 31.12.1989 р. і 31.12.1988 р. і відповідні звіти про зміни основного капіталу тресту за кожен з трьох років періоду, що завершився 31.12 , 1989 г, Відповідальність за ці фінансові звіти несуть керівники компанії. Наш обов'язок - скласти на основі аудиторської перевірки висновок про цих фінансових звітах. (Стандартний основний розділ) Документи, що додаються фінансові звіти підготовлені за обліковими принципам, викладеним у примітці 2 до фінансових звітів, і не претендують на відповідність GААР. На нашу думку, фінансові звіти практично точно відображають усі суттєві дані про активи, зобов'язання, основному капіталі "КОМПАНІЯ" на 31,12.1989 р. і 31,12.1988 р. і відповідні зміни основного капіталу тресту за кожен з трьох років періоду, що завершився 31, 12.1989 р., відповідно до принципів обліку, описаними в примітці. (Підпис аудитора) 18 березня 1990 р. У примітці описується касовий метод обліку доходів і витрат на рахунках і зроблено наступний висновок: Цей метод відображення у звітності доходу за ліцензійним платежах найбільш ефективний, оскільки щомісячні відрахування власникам залежать від чистих надходжень готівки за відповідний місяць. Цей метод відрізняється від використовуваних у фінансових звітах, підготовлених відповідно до GААР, оскільки згідно з цими принципами щомісячний дохід за ліцензійними платежами визначався б на основі обчисленого чистого доходу за місяць незалежно від реальних надходжень.
  
На практиці аудиторам звичайно потрібно більше інформації для обгрунтування негативного висновку, що для позитивного. Можлива причина цього - небажання аудиторів повідомляти погані новини. Аудиторські стандарти чітко вказують на те, що якщо в аудитора є підстави для негативного висновку, він не може уникати його видачі, відмовившись складати його.
Приймаючи рішення про негативний ув'язненні, враховують фактор матеріальності. Якщо фінансові звіти складені з відступом від бухгалтерських принципів і існує достатня інформація про те, що наслідки цього відступу нематеріальні, можна скласти висновок з обмеженнями (наче відступів від бухгалтерських принципів немає). Якщо вплив відступу матеріально (але в меншій мірі) і відступ тільки одне, можна скласти висновок з обмеженням: "за винятком відступу від GААР". Приклад такого висновку показаний в табл. № 6.
Негативний висновок може складатися і при відсутності відступів від бухгалтерських принципів. Негативний висновок визначається як засіб вираження явного несхвалення аудитором інформації, представленої керівниками компанії, що перевіряється, особливо якщо вона спрямована на введення в оману користувачів фінансових звітів.
Таблиця № 5 Н 
Аудитори можуть також змінювати висновок з попередніх фінансових звітів, тобто поточне висновок про фінансових звітах попереднього періоду відрізняється від висновку, зробленого раніше. Така зміна має бити обгрунтованим і його причини необхідно відобразити у звіті. Розглянемо випадок з "КОМПАНІЯ" (див. табл. № 5).
Припустимо, що спочатку "БАНК" не зафіксувала у фінансових звітах 1988 додатковий резерв в 30 млн. дол. на випадок збитків по кредитах, і аудитори видали в минулому році негативний висновок. У поточному ж році "БАНК" вніс зміни у фінансові звіти 1988 р., відбивши додатковий резерв в той період, коли він був зроблений. Звіт аудиторів з порівняльним фінансових звітів за 1989 і 1988 рр.. повинен містити пояснення, як в табл. № 9.

Використання послуг і звітів інших незалежних аудиторів

Значну частку активів, зобов'язань, доходів та витрат компанії часто перевіряє провідний аудитор. У той же час до перевірки філій, окремих підрозділів, напрямків виробництва, його сегментів, інвестицій, що включаються у фінансові звіти компанії, можуть підключатися інші незалежні аудитори. Але аудиторський звіт про фінансові звітах консолідованої або батьківської компанії підписує тільки провідний аудитор. Ведучим аудитором компанії є той, хто перевіряє більшу частину фінансових звітів і володіє основною інформацією про що перевірявся економічному об'єкті. Потім ведучий аудитор повинен прийняти рішення, що стосується використання послуг і звітів інших незалежних аудиторів про фінансових звітах за той же рік. Це правило не стосується перевірки фінансових звітів іншими незалежними аудиторами (Колишніми аудиторами компанії) за минулі роки або новими аудиторами - за поточний рік.
Провідний аудитор повинен отримати інформацію про незалежність і професійної відповідальності інших аудиторів. Якщо ця інформація його задовольнить, він повинен вирішити, чи робити в аудиторському звіті посилання на послуги інших аудиторів. Якщо такого посилання не буде, то аудиторський звіт буде представлений у формі стандартному позитивного звіту, і ведучий аудитор буде нести відповідальність за послуги інших аудиторів.
Якщо ж у звіті буде посилання на послуги інших аудиторів, немає необхідності вносити обмеження в аудиторський звіт, і форма звіту нічим не буде відрізнятися від стандартної форми, яка не містить такого посилання. Посилання на інших аудиторів говорить про поділ відповідальності за аудиторську перевірку, і це слід чітко пояснити у вступному розділі, розкривши частку або розмір активів, доходів і витрат, перевірених іншими аудиторами. Висновок повинен складатися відповідно до характеристик інформації - достатнім обсягом і доказовістю, зібраної всіма аудиторами.
Якщо інші аудитори дають висновок з будь-якими обмеженнями, то провідний аудитор повинен вирішити, чи вносити обмеження, модифікації або додатки в аудиторський звіт про консолідованих фінансових звітах, чи ні.
Таблиця № 9 І