Глава 5
БАЛАНС (BALANCE SHEET)
Баланс є однією з основних форм звітності, яка дає уявлення про фінансовий стан підприємства. Як вже зазначалося, порядок розташування ставний і ступінь їх деталізації в різних країнах різні. Як приклад ми розглянемо американську практику, коли в активі статті розташовуються по мірі убування ліквідності, а в пасиві - по мірі зменшення терміновості платежу. Підкреслимо ще раз, що певної форми балансу в США не існує, і пропонована читачеві модель має узагальнюючий характер. При розборі облікових проблем, пов'язаних з конкретними статтями, ми будемо по можливості проводити порівняння з міжнародними стандартами і практикою Великобританії, якщо вони істотно розрізняються. Проте в цілому трактування і підхід до визначень досить близькі.
У американському балансі актив складається з двох великих розділів:
Поточні йди оборотні активи (Current Assets);
Необоротні активи (Non-current Assets).
Під активами маються на увазі кошти компанії, які їй належать або на які вона має право використання, а також ті, які володіють можливою майбутньою цінністю *.
До складу оборотних активів включаються грошові кошти, легкореалізуемие цінні папери (короткострокові фінансові інвестиції), дебіторська заборгованість, запаси і передплачені витрати (витрати майбутніх періодів, які повинні бути списані на витрати протягом року з дати складання балансу).
Необоротні активи включають в себе довгострокові інвестиції, основні засоби, нематеріальні активи і відкладені витрати (витрати майбутніх періодів, які повинні бути списані на витрати протягом декількох облікових періодів).
Під оборотними активами розуміються кошти, які передбачається перетворити в гроші, спожити, використати або про-
• Hoskin R Е. Financial Accounting: a User Perspective 2-nd ed 1997, p. 17.
дати протягом одного року починаючи з дати складання балансу або операційного циклу, якщо він більш тривалий. Міжнародні і англійські стандарти обмежуються визначенням "протягом одного року", не спеціфіціруя операційний цикл.
Розглянемо докладніше статті, що становлять оборотні або поточні активи.
5.1. КОШТИ (CASH)
Грошові кошти компанії можна розділити на дві категорії: грошові кошти в касі (cash on hand) та грошові кошти в банку (cash in bank). У балансі всі грошові кошти компанії зазвичай відображаються одним рядком. Частково це пов'язано з тим, що компанії вважають за краще тримати якомога менше готівки на руках, і основним платіжним засобом є чеки. Готівка, яка тримається в сейфі, використовується в основному для дрібних платежів і називається "дрібна каса" (petty cash). До грошових коштів належать монети, банкноти, валюта, поточні та депозитні счета'в банках (current accounts, bank deposits), на використання яких немає жодних обмеження. Якщо використання грошових коштів обмежена, то вони, як правило, класифікуються як інвестиції. Крім того, до грошових коштів належать:
- Банківські переказні векселі (bank drafts) - - переказний вексель, виданий банком на банк;
- Грошові перекази (money orders) - чеки, виписані банком одержувачу платежу замість отриманих від кого-небудь грошових коштів;
- Чеки, підписані касиром банку (cashier's checks), - чек, виписаний касиром банку на цей же банк, тобто зобов'язання банку;
- Чеки, засвідчені банком (certified checks), - чек з підписом банку про гарантії платежу;
- Персональні чеки (personal checks) - чеки, видані фізичними особами;
- Ощадні рахунки (saving accounts).
Грошові кошти відображаються в звітності за оголошеною або фактичної вартості (stated value). Банківські овердрафти (bank overdrafts) виключаються зі складу грошових коштів і в звітності відображаються як короткострокові зобов'язання. Інформація про так званих компенсаційних залишках (compensating
balance) (сума грошей, яку компанія зобов'язана тримати на рахунку в банку в якості гарантії оплати послуг банку і яку вона не має права використовувати) обов'язково повинна бути розкрита в примітках до фінансової звітності.
Основні проблеми, пов'язані сденежнимі засобами? - Це проблеми не облікові, а управлінські: організація контролю за збереженням і використанням грошових коштів, розподіл обов'язків таким чином, щоб крадіжка грошей була неможлива без змови кількох осіб, планування надходжень і виплат грошових коштів і т. д .
Серед облікових проблем можна виділити проблему класифікації грошових коштів, процес вивірки виписок з банківського рахунку та облік дрібної каси на підприємстві.
Існує ряд активів, які схожі на грошові кошти, однак класифікуються інакше. Нижче наведена таблиця класифікації грошових коштів, еквівалентів грошових коштів (часто відображаються у звітності разом з коштами зі специфікацією в примітках) і негрошових статей (див. с. 74).
Вивірка виписки з банківського рахунку (bank reconciliation) зазвичай проводиться один раз на місяць. Така процедура необхідна, оскільки залишок по рахунку "Грошові кошти", згідно з бухгалтерськими записами, зазвичай не збігається із залишком по банківській виписці. Причини такої відмінності полягають у наступному:
1) деякі операції, що пройшли в облікових записах компанії, можуть ще не пройти в облікових записах банку, наприклад видані чеки (outstanding checks) (чеки, видані і відображені в облікових регістрах компанії, але не пред'явлені до оплати в банк), депозити в дорозі (deposits in transit) (відправлені в банк, але не отримані вчасно, або прийняті банком, але не знайшли відображення в записах банку при підготовці виписки з рахунку);
2) деякі банківські операції ще не знайшли відображення в бухгалтерських записах компанії, наприклад, збір за обслуговування (service charge), чеки, по яких не можуть бути отримані гроші (NSF/non-sufficient funds/checks) *, зароблені відсотки, кото-< br /> • NSF checks - чеки інших підприємств або фізичних осіб, отримані компанією і передані нею в банк, оплата за якими нс змогла бути отримана, коли банк пред'явив їх до оплати банку підприємства (фізичної особи), виписали чек. Банк змінює залишок по рахунку компанії і повертає їй такий чек, щоб вона сама спробувала отримати за нього гроші. Відповідно на момент виписки з рахунку такий чек ще нс пройшов у бухгалтерських записах компанії.
Таблиця "Класифікація грошових коштів, еквівалентів грошових коштів і негрошових статей'^_____< br /> Активи
Класифікація
Коментарі
Грошові кошти (cash)
грошові коштів »
не повинно бути ніяких обмежень на
такі обмеження існують, то відображаються як інші активи
Дрібна каса (petty cash)
грошові кошти
Короткострокові свідоцтва (short-term papers) "
грошові еквіваленти
тільки для тих цінних паперів, термін погашення яких менше 3 місяців, оскільки ризик невеликий
Короткострокові свідоцтва
короткострокові
для тих цінних паперів, термін погашення яких 3-12 місяців
дебіторська заборгованість
передбачається, що гроші будуть отримані
Боргові розписки (10 VY
дебіторська заборгованість
передбачається, що гроші будуть отримані
витрати (travel advances)
заборгованість
передбачається, що працівниками
Поштові марки (postage on hand, stamps)
передо плаче інші витрати
можуть бути також класифіковані як запаси канцелярського приладдя
Компенсаційний залишок (compensating balance)
включається-в грошові кошти або відображається окремо
розкривається в примітках; у випадку юридичної регламентації відбивається як інші активи
Банківський овердрафт (bank overdraft)
поточні (короткострокові) зобов'язання
якщо існують інші рахунки в цьому ж банку, на яких достатньо коштів для покриття овердрафту, і у компанії є таке право, то зменшується величина грошових коштів в активі
рие банк платить на середній залишок рахунку компанії (interest earned), інші банківські збори та надходження на рахунок (other charges and
credits) *.
Процес вивірки складається з двох етапів. Перший включає в собі коректування залишку грошових коштів, згідно з банківської виписки. До нього додаються депозити в дорозі (одночасно проводиться перевірка коригувань минулого місяця) і віднімаються видані, але не пред'явлені до оплати чеки (одночасно проводиться перевірка виданих чеків, що були сплачені банком). Отримана сума є скоригований залишок грошових коштів. Другий етап - це коригування залишку, відповідно до облікових записів, та відображення в обліку відповідних проведень. З сальдо рахунку грошових коштів (відповідно до облікових записів) віднімаються всі дебетові меморандуми і додаються всі кредитові меморандуми з наступним відображенням в Журналі операцій і на рахунках. Наприклад, на рахунках повинні бути відбиті наступні виконані банком операції:
1) банк нарахував відсотки на залишок по рахунку:
Д Грошові кошти До Дохід у вигляді відсотків
2) банк від імені компанії отримав гроші за векселем, включаючи відсотки:
• Зазвичай кожний вирахування з рахунку оформляється дебетових меморандумом, будь-яке надходження - кредитовим; банк може знімати гроші з рахунку компанії, наприклад, в рахунок оплати послуг з типографського друку чекових книжок або за дорученням підприємства отримувати оплату за векселями і зараховувати отримані гроші на рахунок компанії і т. д.
Примітки до таблиці
'Короткострокові свідоцтва - цінні папери, термін погашення яких менше року. Більш докладно розглянуті в розділі короткострокових інвестицій.
ь Відстрочені чеки - чеки, по яких грошові кошти не можуть бути отримані раніше зазначеної дати, не збігається з датою виписки.
з Боргові розписки - просте підтвердження заборгованості, яке зобов'язує еаймополучателя віддати гроші позикодавцю і є для останнього підставою для отримання грошей (не еквівалентно векселем).
Д Грошові кошти
До Векселі до доручення
До Дохід у вигляді відсотків
3) банк зняв з рахунку належну йому плату за отримання грошей за векселем:
Д Витрати на послуги банку
До Грошові кошти
4) банк повернув NSF-чек:
Д Рахунки до отримання
До Грошові кошти
5) банк зняв з рахунку належну йому плату за обслуговування:
Д Витрати на послуги банку
До Грошові кошти
Отриманий скоригований залишок повинен співпадати з виправленим залишком з банківської виписки.
Цікава система ведення дрібної каси (petty cash fund; imprest system). У компанії зазвичай існують регулярні витрати, сума яких невелика, тому виписувати чеки досить незручно (покупка поштових марок, оплата таксі, дрібні збори і т. п.). Для цих цілей безпосередньо на підприємстві тримається деяка сума готівкових грошей, за які відповідає матеріально відповідальна особа. Встановлюється фіксований розмір "фонду дрібної каси", який періодично відшкодовується (наприклад, один раз на тиждень) на точну суму витраченого, що приводить його знову до встановленої фіксованою величиною. При видачі готівки виписується ваучер, на якому вказуються дата, сума та призначення витрат. В ідеалі залишок готівки, і загальна вартість ваучерів мають в сумі становити фіксовану величину фонду дрібної каси. Якщо при поповненні дрібної каси виявляються невеликі розбіжності, то вони відображаються на рахунку "Брак/надлишок грошових коштів". При дебетове сальдо цього рахунку наприкінці звітного періоду воно включається до складу загальних операційних витрат, при кредитове в інші доходи.
Згідно американській практиці, операції з дрібною касою відображаються в обліку наступним чином:
1) освіта фонду дрібної каси (отримання готівки з банку):
Д Дрібна каса
До Грошові кошти
2) видача грошей з дрібної каси, оформлена ваучерами:
Чи не відбивається
3) поповнення дрібної каси:
Д Рахунки відповідних витрат
Д/К Недолік/надлишок грошових коштів (якщо виявлено)
До Грошові кошти
Таким чином, рахунок дрібної каси дебетується один раз, у момент утворення, і в наступних проводках не бере участі.
У Великобританії операції з дрібною касою враховуються трохи інакше. У момент видачі готівки з каси дрібної робляться записи за дебетом рахунків відповідних витрат і кредитом рахунку дрібної каси, а при поповненні дрібної каси (на суму зроблених витрат) відповідно дебетується рахунок дрібної каси і кредитується рахунок грошових коштів.
Ми розглянули основні проблеми, пов'язані з відображенням в обліку найбільш ліквідного активу - грошових коштів. Наступний за ліквідності актив, що в балансі йде безпосередньо після грошових коштів, - це короткострокові інвестиції в легкореалізуемие цінні папери. Однак для більшої наочності такі інвестиції ми будемо розглядати трохи пізніше, спільно з довгостроковими інвестиціями. Тому тепер ми переходимо до обговорення облікових проблем, пов'язаних з дебіторською заборгованістю.
5.2. ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ (RECEIVABLES; DEBTORS)
У цьому розділі будуть розглянуті питання підходу до управління дебіторською заборгованістю в західних фірмах, загальні правила відображення її в балансі, види дебіторської заборгованості, порядок її визнання та оцінки, а також можливості її ліквідації.
Під дебіторською заборгованістю компанії (receivables - амер.; Debt, debtors - англ.) Розуміються зобов'язання покупців чи інших контрагентів бізнесу перед компанією, наприклад, з виплати грошей за надання товарів або послуг. В цілому вона поділяється на поточну дебіторську заборгованість (current receivables), яка повинна бути погашена протягом одного року
або операційного циклу (в залежності від того, що триваліше) *, і непоточні заборгованість (noncurrent receivables).
Ми буде розглядати поточну дебіторську заборгованість, називаючи її надалі просто дебіторською заборгованістю (оскільки саме вона представлена в першому розділі "Поточні (оборотні) активи" балансу), на прикладі американської практики.
Трактування дебіторської заборгованості на Заході в цілому відповідає прийнятій в Росії, проте російські фірми не поділяють дебіторську заборгованість на поточну і непоточні і мають набагато менше можливостей як в управлінні цією заборгованістю, так і у формі подання її в балансі і в способах її обліку.
ЗАГАЛЬНИЙ ПІДХІД ДО управління дебіторською заборгованістю
Управління дебіторською заборгованістю швидше відноситься до компетенції фінансового менеджера компанії. Проте розуміння стратегії щодо дебіторської заборгованості, яка в середньому становить близько 1/3 величини поточних активів, і можливостей впливу на неї тісно пов'язане з обов'язками головного бухгалтера фірми.
Можна виділити п'ять основних кроків в управлінні дебіторської еадзлжаздоспеке ":
/. Визначення умов надання кредиту при продажу товарів: його терміну та системи знижок. Більш докладно це питання буде розглянуто нижче, при розборі "рахунків до одержання".
2. Визначення гарантій, під які надається кредит. Найпростіший спосіб продажу товарів - це так званий відкритий рахунок (open account )***, коли відповідно до укладеного контракту покупцеві виставляється рахунок. Який їм зізнається. У балансі така дебіторська заборгованість об'єднується в рядок "рахунки до одержання".
• Це американське визначення поточної дебіторської заборгованості як частини поточних активів. Міжнародні стандарти передбачають обмеження "протягом одного року". Тут же відзначимо, що довгострокові векселі до отримання, відповідно до стандартів США, також класифікуються як поточна дебіторська заборгованість, оскільки вважаються високоліквідними (Kieso DE, Weygandt JJ Intermediate Accounting, 7-th ed. 1992, p. 333).
** Докладніше цей матеріал висвітлений у книзі: BrealeyR.A., MyersS.C. Principles of Corporate Finance 4-th cd. 1987, p. 747-761.
"" См: Kieso D. E., Weygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-lh ed. 1992, p. 319.
Більш складний, але більш надійний спосіб - отримання письмового зобов'язання клієнта заплатити гроші, тобто такі векселі. Векселі бувають звичайні (promissory note), коли покупець у письмовій формі визнає свою заборгованість і зобов'язується заплатити певну суму до певного терміну, і перекладні, які називаються іноді комерційними (draft; commercial draft; bill of exchange). Комерційні векселі широко використовуються в міжнародній торгівлі, і суть їх полягає в наступному. Це розпорядження, яке пише продавець, що вимагає, щоб покупець (або його агент) сплатив певну суму грошей до певного терміну *.
Якщо необхідна негайна оплата за пред'явленням, то виписується представницькою переказний вексель (sight draft), якщо ні,то переказний вексель на термін (time draft), який акцептуються або покупцем (trade acceptance), або його банком (bank acceptance).
Існують також такі механізми, як безвідкличний акредитив (irrevocable letter of credit), що використовується в США і заснований на відносинах не тільки продавця і покупця, а й їх банків; умовний продаж (conditional sale), широко поширена в Європі, коли право власності залишається за продавцем до часу оплати товару, та ін
3. Визначення надійності покупця або ймовірності оплати отриманих ним від фірми товарів. Виконанню цього завдання можуть допомогти широко поширені публіковані рейтинги (наприклад, рейтинг агентства "Dan and Bradstreet"), аналіз опублікованої фінансової звітності потенційного покупця, конструювання індексів ризику і т. д.
4. Визначення суми кредиту, що надається кожному конкретному покупцеві. У даному випадку, як правило, робляться розрахунки, засновані на ймовірності оплати покупцем товару, ймовірності повторення замовлень, чистої приведеної вартості вигод і збитків, одержуваних від оплати (несплати) товару.
5. Визначення політики "збору" дебіторської заборгованості. Це питання нижче буде розглянуто детальніше. Тут же відзначимо, що за певну плату компанія може передати право на отримання грошей по дебіторській заборгованості спеціалізованій фірмі, яка займається стягненням дебіторської заборгованості. Така фірма може або забезпечувати збір, страхування і фінансування дебіторської заборгованості, або надавати допомогу у стягненні простроченої дебіторської заборгованості і страху-
вання сумнівних боргів. Ці операції відомі як факторні операції, або факторинг (factoring), а спеціалізовані фірми - як факторні (факторингові) (factor). Крім цього шляху, існує можливість отримання кредитної страховки (credit insurance) при необхідності "захисту" від безнадійних
боргів.
Ці п'ять кроків взаємопов'язані. Наприклад, фірма може пропонувати більш вигідні умови продажу, якщо вона проводить жорстку політику добору покупців, або надавати кредит ви-сокорісковим клієнтам за наявності надійного механізму стягнення дебіторської заборгованості.
Таким чином, розробивши загальний підхід до управління дебіторською заборгованістю, компанія намагається його дотримуватися.
Наступний великий блок проблем, які вона має вирішувати, - способи обліку і віддзеркалення дебіторської заборгованості у фінансовій звітності.
ЗАГАЛЬНІ правил відображення дебіторської заборгованості в БАЛАНСІ
Все вищесказане ставилося до дебіторської заборгованості, пов'язаної з нормальною діяльністю компанії з реалізації товарів. Така дебіторська заборгованість відома як trade receivables. Вона поділяється на дві великі групи: рахунки до отримання (accounts receivable) і векселі до отримання (notes receivable). Дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізаційною діяльністю (non-trade receivables), виникає в результаті ряду інших операцій. Прикладами дебіторської заборгованості, не пов'язаної з діяльністю по реалізації товарів, можуть служити аванси службовцем або філіям компанії (advances to employees and subsidiaries), депозити для покриття потенційного збитків або збитку (deposits to cover potential damages or losses), депозити в якості гарантії платежу ( deposits as a guarantee of payment), дивіденди і відсотки до отримання (dividends and interest receivable), претензії (вимоги) до урядовим організаціям з повернення податків (claims against governmental bodies for tax refunds) і т. д.
Зазвичай дебіторська заборгованість в балансі представлена з перерахованих вище груп (видів):
- Рахунки до отримання (заборгованість по рахунках);
- Векселя до одержання;
- Дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізаційної
діяльністю (як правило, в силу специфіки статей з детальною розшифровкою).
Відзначимо ще раз, що рішення про порядок розташування різних видів дебіторської заборгованості в балансі і ступеня деталізації цих статей приймає сама компанія, і відповідно у різних компаній склад і структура дебіторської заборгованості в балансі будуть різноманітні на відміну від російського балансу, жорстко регламентує форму подання цієї статті .
Проте існують загальні правила класифікації дебіторської заборгованості в балансі. Зокрема, у США Положення про стандарти фінансового обліку (Statements of Financial Accounting Standards) вимагають дотримуватися цих правил *:
1) виділення різних типів дебіторської заборгованості, що належить підприємству, якщо це істотно (зверніть увагу, як в конкретній ситуації застосовується принцип суттєвості);
2) забезпечення правильного розташування оціночних (коригуючих) статей поряд з відповідними статтями дебіторської заборгованості;
3) дотримання того, що дебіторська заборгованість, представлена в розділі "Поточні активи", буде перетворена на гроші протягом одного року або операційного циклу (в залежності від того, що триваліше);
4) розкриття будь-яких непередбачених збитків, які пов'язані з існуючою дебіторською заборгованістю;
5) розкриття будь-дебіторської заборгованості, право на яку передано або віддано в заставу в якості забезпечення;
6) розкриття всіх значних концентрацій ризику, пов'язаних з дебіторською заборгованістю (коли дебіторська заборгованість має загальні характеристики, які можуть вплинути на її погашення, наприклад дебіторська заборгованість компанії однієї галузі або одного району).
Таким чином, ці правила регламентують кількість і якість інформації про дебіторську заборгованість, яка повинна міститися у фінансовій звітності в інтересах користувачів.
Розглянемо детальніше найбільш значні види дебіторської заборгованості: рахунки до отримання та векселі до отримання.
РАХУНКУ до отримання (ACCOUNTS RECEIVABLE)
Рахунки до отримання (дебіторська заборгованість по рахунках) - це вид дебіторської заборгованості, який виникає при продажу товарів за "відкритого рахунку", без письмового зобов'язання покупця оплатити рахунок. За нормальних умов гроші з рахунку повинні бути отримані протягом 30-60 днів, і дебіторська заборгованість існує в результаті подання короткострокового кредиту продавцем покупцеві.
Існують три бухгалтерські проблеми, пов'язані з рахунками до отримання:
1) визнання дебіторської заборгованості по рахунках (recognition) - що вважати дебіторською заборгованістю за рахунками?
2) оцінка рахунків до отримання (valuation) - в якій оцінці або за якою вартістю відображати дебіторську заборгованість за рахунками?
3) "ліквідація" (збір) дебіторської заборгованості по рахунках (disposition) - як отримати гроші по неоплачених рахунків і відобразити це в бухгалтерських записах?
1. Визнання дебіторської заборгованості по рахунках
Питання про те, що вважати дебіторською заборгованістю, для російського практика не викликає ускладнень: сума рахунку, яка повинна бути оплачена, відображається за дебетом рахунка 62 (76) і кредитом рахунку 46. На Заході дебіторська заборгованість широко поширена в результаті існування гнучкої системи численних знижок.
Знижки, що надаються покупцю, можна поділити на дві великі групи:
1) Торгівельні знижки (trade discounts) - це відсоткові знижки від базової ціни. Багато фірм торгують по каталогах або мають загальний список цін (price list). Щоб часто не змінювати ціни, під час сезонних розпродажів, при продажу постійному клієнтові, при реалізації різного кількості товару і т. д., використовують торгову знижку як відсоток від основної ціни. При продажу зі знижкою рахунок виставляється на чисту суму (базова ціна - знижка), і відповідно дебіторською заборгованістю визнається ця чиста сума.
Знижки за оплату в строк - це знижки залежно від терміну оплати (cash discounts, sales discounts *).
* Термін "sales discounts" - знижки при продажу - використовується для позначення знижок за оплату в строк при продажу товарів. Коли фірма отримує такі знижки при покупці товару, вони називаються purchase discounts - знижки при покупці. Загальна ж назва знижок - cash discounts.
Ці знижки пропонуються з метою спонукати покупця оплатити рахунок до закінчення обумовленого терміну платежу. Наприклад, продавець може вимагати оплатити рахунки протягом 60 днів. Однак при оплаті протягом 10 днів їм надається 5%-ва знижка. Такі умови позначаються як "5/10, чистих 60" (5/10, net 60), або "5/10, п/60". Багато покупців віддають перевагу використовувати такі знижки, оскільки відмова від них еквівалентний позикою грошей під відсотки.
- Якщо товари купуються постійно, часто надається дещо інша форма знижки. Вважається, що всі товари, які були продані протягом місяця, продаються в останній день місяця, і тоді умови знижки виглядають так: "5/10, ПДМ, п/60" (5/10, ЕОМ, net 60) - покупець отримує 5%-у знижку, якщо платить протягом 10 днів після закінчення місяця при обумовленому термін платежу 60 днів.
Саме знижки за оплату в строк створюють проблему визнання дебіторської заборгованості. Існує два методи відображення цих знижок у бухгалтерському обліку.
А. Валовий метод (gross method). Це найбільш широко використовується на практиці метод. Суть його полягає в наступному: продаж та дебіторська заборгованість записуються на загальну (валову), без знижки, суму виставленого рахунку. Знижки будуть відображатися тільки в тому випадку, коли оплата здійснена протягом періоду дії знижки. Для їх запису існує контрсчет до рахунку продажів, який в кінці року з'явиться у звіті про прибутки і збитки як коригуюча стаття (вираховується) до загальної величини виручки від продажів при розрахунку чистого виторгу від продажів. Інший коректує статтею може бути рахунок "Повернення товарів та знижки" (Sales returns and allowances), який також має дебетове сальдо та відображає інформацію про суму повернених товарів або інших наданих знижки.
Розглянемо дію цього методу на прикладі *.
1. Припустимо, компанія продає товари на суму 10 000 $ на умовах 2/10, п/30.
Відповідні бухгалтерські записи:
Д Рахунки до одержання (Accounts Receivable) 10000 До Продаж (Sales) 10 000
2. Покупець оплачує частину з них на суму 4000 $ протягом періоду дії знижки. Знижка: 2% х 4000 $ = 80 $ віднімається від 4000 $:
Д Грошові кошти (Cash) 3920
Д Знижки за оплату в строк (Sales Discounts) 80
До Рахунки до одержання (Accounts Receivable) 4000
3. Покупець оплачує частину, що залишилася 6000 $ після періоду дії знижки:
Д Грошові кошти (Cash) 6000 До Рахунки до одержання (Accounts Receivable) 6000
У результаті ми маємо:
- Рахунок "Рахунок до оплати" - закритий;
- На рахунку "Грошові кошти" - гроші, отримані за умови надання знижки на частину товару;
- На рахунку "Продаж" - загальна (валова) сума продажів;
- На рахунку "Знижки за оплату в строк" - величина наданих знижок.
Б. Чистий метод (Net method). При використанні цього методу знижка трактується дещо інакше. Вважається, що знижка, не отримана покупцем, - це "покарання" або "штраф", який він повинен платити, бо купує товари в кредит, а не за готівку, і платить пізніше періоду дії знижки.
Таким чином, спочатку продаж та дебіторська заборгованість записуються за вирахуванням знижок, т. з. чисті, а в ситуації, коли покупець не використовує знижки, з'являється кредитовий рахунок "Загублені (втрачені) знижки за оплату в строк" ( "Cash (Sales) Discounts Forfeited"). Згодом він з'являється у звіті про прибутки і збитки як стаття доходу.
Розглянемо той же приклад за умови, що використовується чистий метод.
1. Компанія продає товари на суму 10 000 $ на умовах 2/10, п/30. Знижка становить 2% х 10 000 $ = 200 $ і віднімається від 10 000 $:
Д Рахунки до отримання 9800 До Продажі 9800
2. Покупець оплачує товари на суму 4000 $ протягом періоду дії знижки:
Д Грошові кошти 3920 До Рахунки до отримання 3920
3. Покупець оплачує частину, що залишилася 6000 $ після періоду дії знижки. Втрачена знижка: 2% х 6000 $ = 120 $.
Перший варіант відображення втрачених угод
Втрачені знижки відображаються в день закінчення терміну дії знижки:
Д Рахунки до отримання 120 К Втрачені 120 знижки за оплату в строк
У момент оплати робиться запис:
Д Грошові кошти 6000 До Рахунки до отримання 6000
Другий варіант відображення втрачених угод
Втрачені знижки відображаються в день оплати:
Д Грошові кошти 6000 До Втрачені знижки за 120
оплату в строк До Рахунки до отримання 5880
В результаті отримуємо:
- Рахунок "Рахунки до отримання" - закритий;
- На рахунку "Грошові кошти" - гроші, отримані за умови використання покупцем знижки на частину товару;
- На рахунку "Продаж" - чиста (за відрахуванням знижок за оплату в строк на всі товари) сума продажів;
- На рахунку "Загублені знижки за оплату в строк" - сума знижки, упущена покупцем і складова дохід нашої компанії.
Деякі західні бухгалтери вважають, що використання чистого методу більш правильно, оскільки він більшою мірою відповідає принципу обачності: доходи та активи оцінюються за найменшою з можливих вартостей.
Більше того, теоретично ідеальним було б відображення дебіторської заборгованості за поточною приведеної вартості (present value) з урахуванням тимчасової вартості грошей. Однак на практиці різниця між приведеною вартістю і прийнятою оцінкою але чистою вартістю реалізації не є істотною величиною і ігнорується.
Таким чином, дебіторська заборгованість по рахунках оцінюється та відображається у звітності за чистою вартістю реалізації, тобто сумі грошей, яка реально може бути отримана в результаті її погашення.
2. Оцінка дебіторської заборгованості по рахунках
Проблема оцінки дебіторської заборгованості виникає в момент складання фінансової звітності. Для визначення чистої вартості реалізації (net realisable value) необхідно оцінити, яка чиста сума грошей, яку очікується отримати в результаті погашення дебіторської заборгованості по рахунках. Слід зазначити, що ця сума, як правило, відрізняється від юридично належної величини. Необхідні два коректування (діє принцип обачності):
1) оцінка та облік безнадійних боргів;
2) оцінка можливих повернень товарів і знижок.
А. Оцінка та облік безнадійних боргів (uncollectible (bad) debt). Наявність безнадійного боргу * являє собою втрату виручки від продажу або збиток, що вимагає відповідного зниження величини дебіторської заборгованості по рахунках (баланс) і зменшення прибутку (звіт про прибутки і збитки).
Існує два підходи або методу списання безнадійних боргів.
Перший метод - метод прямого списання (direct write-off). Відповідно до цього методу, не робиться ніяких попередніх оцінок або записів безнадійних боргів. Безнадійний борг відображається за рахунками в той момент, коли точно з'ясовується, що цей рахунок не буде оплачений: збиток записується шляхом кредитування рахунку "Рахунки до одержання" і дебетування рахунку "Витрати на покриття безнадійних боргів" ( "Bad Debt Expense"). Однак, незважаючи на свою простоту і очевидність, цей метод має ряд недоліків: важко точно визначити момент часу, коли заборгованість можна вважати безнадійною; часто він веде до порушення принципу відповідності доходів і витрат даного періоду ", в результаті його використання дебіторська заборгованість по рахунках в балансі не може бути оцінена за чистою вартістю реалізації. Тому цей метод можна використовувати лише в тих випадках,
• Безнадійною вважається дебіторська заборгованість, яка, ймовірно, ніколи нс буде оплачена Див: Longman Dictionary of Business English. 1989, р. 43.
коли величина списання безнадійної заборгованості не є суттєвою.
Другий метод - метод нарахування резерву (Allowance method). У цьому випадку робиться оцінка можливої величини безнадійних (сумнівних) боргів або на основі загальної величини продажів (як правило, чистих продажів, без повернень товарів і знижок), або на основі загальної величини дебіторської заборгованості, і на цю суму нараховується резерв шляхом дебетування рахунку " Витрати на покриття безнадійних боргів "та кредитування рахунку" Резерв на покриття безнадійних боргів "(" Allowance for uncollectible (bad) debts "*). Останній є оціночними контрсчетом до рахунку "Рахунки до отримання". У балансі він показується в активі наступним рядком після рахунків до одержання, відповідно має кредитове сальдо та при підрахунку суми балансу віднімається зі статті дебіторської заборгованості по рахунках.
У результаті використання такого методу принцип відповідності доходів і витрат даного періоду не порушується, проте його застосування потребує проведення грамотної і висококваліфікованої кредитної політики.
Як вже було зазначено, оцінка можливої величини безнадійних боргів може бути зроблена або на базі загальної величини продажів (яквідсоток від загальної величини продаж) (Percentage of Sales Approach), або на базі загальної кількості рахунку * до отримання (Percentage of Receivables Approach). Перший іноді називають підходом з точки зору звіту про прибутки і збитки, другий - підходом з точки зору балансу.
У першому випадку виходячи з досвіду минулих років розраховують частку (відсоток) * * безнадійних боргів у загальному обсязі продажів (або в обсязі продажів певним покупцям) і застосовують цей відсоток (множать) до величини продажів поточного року (продаж певним покупцям), отримуючи таким чином величину резерву на покриття безнадійних боргів і відповідно списуються витрат поточного року.
На цю суму робиться проводка:
Д Витрати на покриття безнадійних боргів До Резерв на покриття безнадійних боргів
* Дослівний переклад: знижка на безнадійні борги.
"Як цього відсотка може бути взята величина частки неоплачених рахунків виходячи з минулого досвіду, відсоток неоплачених рахунків у аналогічних компаній галузі (для нових фірм), будь-які інші величини, які реально характеризують ситуацію з оплатою рахунків для даної компанії.
При використанні цього підходу початкове сальдо на рахунку "Резерв на покриття безнадійних боргів" не має значення. Основний акцент тут зроблений на дотриманні принципу відповідності доходів і витрат даного періоду.
У другому випадку на базі минулих років розраховується відсоток безнадійних боргів у загальному обсязі дебіторської заборгованості по рахунках, що застосовується (множиться) до величини дебіторської заборгованості по рахунках поточного року. Такий відсоток може бути обчислений або на базі всієї суми дебіторської заборгованості по рахунках (composite rate), або на підставі ранжированого дебіторської заборгованості по рахунках, згрупованої в залежності від терміну оплати (aging of accounts receivable) (відповідно, розрахований відсоток по даній групі буде множитися на величину дебіторської заборгованості даної групи поточного року).
Розглянемо це на прикладі.
Заборгованість кожного покупця перед компанією може бути розбита па групи в залежності від терміну оплати рахунків і зведена в наступну таблицю:
Покупець
Всього рахунку до отримання ($)
Дебіторська заборгованість, термін оплати якої ще не настав ($)
Проср
3
31-60 днів
юченная адолжен
61-90 днів
дебітор тивність ($
91-120 днів
гская
> 120 днів
А
1000
900
100
-
-
-
В
2000
1800
-
200
-
-
З
3000
2000
-
-
600
400
Всього
6000
4700
100
200
600
400

До розбитою таким чином на групи дебіторської заборгованості по рахунках застосовуються відсотки неоплачених рахунків (безнадійних боргів) по групах, розраховані виходячи з досвіду минулих років.
Термін оплати (дні)
Величина дебіторської заборгованості ($)
Відсоток несплати виходячи з досвіду минулих років
Величина резерву на покриття безнадійних боргів ($)
<30>
4700
1
47 (4700 х0, 01)
31-60
100
4
4 (100 х0, 04)
61-90
200
10
20 (200 х0, 1)
91-120
600
20
120 (800 х 0,2)
> 120
400
30
120 (400 х 0,3)
Разом: 311 $