Глава 3
Подвійна бухгалтерія отримує визнання в Європі (XV-XVIIIBB.)
На старому поле щороку народиться нова пшениця. Зі старих книжок, як прийде термін, пізнання нове народиться.
Д. Чосер
У надрах старого середньовічного суспільства повільно й неминуче зароджувався капіталізм. Його носіями були сміливі, хижі, розумні і безжальні люди, конкістадори комерційного світу. Їм у джунглях господарського життя були потрібні нові прийоми і методи, більш точні і досконалі орієнтири. Те, що вони шукали, вони знайшли в подвійної бухгалтерії.
Зародившись в Італії, діграфіческая парадигма починає стрімко поширюватися в Західній Європі; в цьому переможному ході вона підкорює уми купців і банкірів, бухгалтерів і рахівників, підприємців і державних діячів, країну за строною.
Бухгалтерський облік на батьківщині подвійного запису
Біля витоків італійської бухгалтерії ми знаходимо облікові регістри Стародавнього Риму. Коли Codex rationum domesticorum стали вести в грошовому вимірнику, тоді він перетворився в Головну книгу, коли в неї безвісні бухгалтери внесли рахунок Капітал ", - з'явилася подвійний запис. Спочатку бухгалтерія розвивалася майже самостійно в кажой фірмі. Потім з'явилися друкарські книги, виникла «друкована бухгалтерія». Її поява пов'язане з двома іменами: Б. Котрульі і Л. Пачолі.
Бенедетго Котрульі - купець ^ з Рагуса (Дубровнік), автор книги «Про торгівлю та зроблений купця». Рукопись написана у 1458 р. Патрізі [відредагував і видав її в 1573 р., тобто через 115 років з часу написання. У 1602 р. вийшла друга, а в 1990 р. - третє видання цієї книги. Останнє видання було викликано тим, що сучасний історик Уго Туккі виявив істотні спотворення і пропуски, допущені Патрізі. Зокрема, 'перші два видання дозволяли стверджувати, що у Котрульі немає рахунку Збитків і прибутків.
Лука Пачолі (1445-1517) - математик зі світовим ім'ям, людина
універсальних знань, учень П'єро делла Франческа і Леона Батіста
Альберта, друг і вчитель Леонардо да Вінчі *. Слава Пачолі грунтується на
знаменитому XI Трактаті про рахунки і записи, вміщеному у фундаментальній праці - "Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відносинах» (1494).
Трактат був надрукований на чотири роки раніше книг Аристотеля і на вісімнадцять років - Платона. Він був переведений на безліч мов, і за ступенем впливу на облік з ним не може зрівнятися жоден працю.
Але ми жорстоко помилимося, якщо зведемо всю історію обліку Італії до цих двох іменах. На Апеннінському півострові ми знаходимо плеяду блискучих дослідників, праці яких, зараз вже «розмиті давністю років і байдужістю» (XJI. Борхес), на багато років визначали долю нашої справи.
Мета обліку. Постараємося реконструювати погляди піонерів обліку та перш за все подивимося, як вони розуміли, на наш погляд, головне - мета обліку: «Це, - писав Пачолі, - ведення своїх справ в належному порядку і як слід, щоб можна було без затримки отримати будь-які відомості , як
щодо боргів, так і вимог ». [Пачолі, с. 12]. Таким чином, уже в першій бухгалтерської роботі підкреслювалося, що облік ведеться з метою оперативного виявлення величини боргів і вимог (юридична природа обліку) і належного пристрої своїх справ (економічна природа обліку). Отже, з перших кроків виникають як би дві взаємозалежні цілі. Аж до XX в. перша мета - чисто контрольная, або, як скаже Анжело ді Пієтро (1550-1590), «охоронна» функція, буде вважатися основною - головною.
Потім, починаючи з праці Бастіана Вентурі (1655), на перше місце висувається мета, пов'язана з управлінням господарськими процесами. Вентурі, зокрема, вважав, що бухгалтер повинен визначити
Для досягнення цілей, поставлених перед обліком, необхідно було заповнення облікових регістрів. У зв'язку з цим на багато століть уперед вся бухгалтерія визначалася як мистецтво ведення книг. Іноді дефініція уточнювалася і про облік казали «як про мистецтво реєстрації фактів господарського життя» (Джованні Антоніо Москетті - 1610) [Stevelinck, 1970, с. 96].
Предмет обліку. Сфера застосування цього мистецтва неухильно розширювалася. У Котрульі і Пачолі йдеться ще тільки про бухгалтерський облік в торгівлі, і подвійний запис описується стосовно до цієї галузі народного господарства; Альвізе Казанова (1558) поширює діграфізм на суднобудування; А. та Пієтро (1586) - на облік монастирського господарства і банків, при цьому з об'єктів поточного обліку він виключав основні засоби, останні враховувалися тільки в інвентарізаціонньк відомостях [рахівництво, 1895, с. 49] *; Д.А. Москетті (1610) - на промисловість;
Людовіко Флорі (1636) - на шпиталі, державні організації і навіть на домашнє господарство **; нарешті, Бастіан Вентурі (1655) - на сільське господарство. Останній дав трактування обліку як галузі адміністративного права і описав предмет бухгалтерського обліку як практичну реалізацію адміністратівньк функцій будь-якого підприємства.
Процедура. Для італійської школи була характерна не трактування загальних питань обліку, а ретельне опис бухгалтерської процедури. Так, патріарх бухгалтерії Пачолі в 36 главах викладає облікову процедуру, прагнучи до адекватного її опису. (Навіть прізвища купців, що згадуються в Трактаті, справжні.) Порядок голів майже повністю відтворює послідовність облікової реєстрації. Це справила величезний вплив на все майбутнє обліку. Адже Пачолі розглядав Трактат як підручник і хотів виклад наблизити до практики.
Гарньє стверджував, що в Трактаті Пачолі використовував алгебраїчну символіку і нібито сконструював проводки у вигляді рівнянь [Gamier, 1975, с. 9]. Фламінк дуже правильно охарактеризував такий підхід як інтелектуальну авантюру [Vlaemminck, с. 167]. Разом з тим міркування Гарньє типово, так як бухгалтери міркували за схемою: Пачолі - математик, отже, і облік він має трактувати як математику. Але це не так.
* А. ді Пієтро відносив худобу до нерухомого майна (основних засобів) [рахівництва і господарство, 1912, с. 63].
** Л. Флорі вперше класифікував всі праці з бухгалтерського обліку на дві групи. До перших він відніс авторів, як він називав, торговельної бухгалтерії (Пачолі, Казанова, Манчіні, Тальенте тощо), до другої - адміністративної бухгалтерії (С. Стсвін, А. ді Пієтро та ін.) Строго кажучи, в основі першого напряму лежить цивільне право, в основі другого - право адміністративне. Себе Флорі відносив до другого напрямку і підкреслював, що тільки продовжує справу ді Пієтро [Peragallo, с. 88].
Інвентаризація. Пачолі писав: «Спочатку купець повинен скласти докладно свій інвентар» [Пачолі, с. 14]. В якості регістрів допускалися як вільні аркуші, так і книги. (Джироламо Кардано допускав тільки книги.) Послідовність розташування статей у інвентарної опису була обумовлена ступенем захисту майна від можливих втрат. Починати треба було з предметів, «які цінніші і легко втрачаються, як-то:
готівкові гроші, коштовності, срібні вироби та "пр.» [там же]. Підкреслюючи, що «весь інвентар повинен бути складений до одного часу» [там же], автор як би вводить до уваги вимога, що в статистиці отримає назву критичного моменту . Істотною обставиною, що випливають з процесу інвентаризації, слід вважати те, що автор не використовує єдиного вимірювача та його інвентаризаційний опис носить суто статистичний характер. Найбільш повний розвиток вчення про інвентаризацію отримує у ді Пієтро, який вперше класифікував інвентаризації на переоблік нерухомого, рухомого майна та цінних речей [рахівництва і господарство, 1912, с. 53].
Оцінка. Практика того часу знала різні варіанти. Так, у компанії Бене товари оцінювалися тільки за поточними ринковими цінами, а в компанії Датіні власні товари показувалися за ціною придбання або за ринковими цінами; якщо останні були нижче, різниця ставилася на рахунок збитків по товарах. Комісійні товари та товари, прийняті Щ зберігання, враховувалися тільки в натуральному вираженні. Дещо інший порядок існував відносно оцінки земельних ділянок. У компанії Датіні вони показувалися за ціною придбання [помазки, 1940, с. 870, 871, 902].
У Пачолі ми знаходимо два суперечливі рекомендації: продажні максимально високі ціни і собівартість. Застосування першого принципу призводило до систематичного завищення розміру капіталу та зменшення суми показується прибутку. Знайомство з трактатом дозволяє зробити висновок про те, що Пачолі в поточному обліку передбачає оцінку за собівартістю. Ді Пієтро поклав початок так званої кон'юнктурної оцінці за продажними цінами. Він писав: «Залишки будеш рахувати за тією ціною, за якою сподіваєшся їх продати» [рахівництво, 1895, с. 49]. Однак це призводило до перекручування фінансових результатів.
Хронологічний і систематична запису. Поточний облік передбачався в пам'ятної *, журналі та Головній книзі. Пачолі і Д.А. Тальенте закривали результатние рахунки тільки записами в Головній книзі, не вносячи їх в журнал, що позбавляло необхідного тотожності підсумків хронологічної та систематичної записів. Доменіко Манчіні (1540), перший професійний бухгалтер, що став писати книги, ввівши ці записи до журналу, створив умови для контролю розноски за рахунками [Peragallo, с. 72].
У ті часи проходили дискусії: куди спочатку треба вписати дані про факт господарського життя, в журнал або в Головну. Тут важливу роль
* У Казакова вже не зустрічається пам'ятна книга і передбачається, що записи в Журнал робляться на підставі первинних документів [Peragallo, с. 66].
грало думку ді Пієтро, який не надавав значення послідовності записів. Виходило так, що від бажання бухгалтера залежало, куди записати:
спочатку - в журнал, а потім - в Головну або спочатку - в Головну, а потім - у журнал. Навпаки, Л. Флорі, визначаючи журнал як регістр, в якому факти господарського життя ідентифікуються з рахунками Головної книги, наполягав на строгій послідовності і ввів правило, яке ми називаємо правилом Флорі:
будь-який факт господарського життя може бути зареєстрований у Головній книзі тільки на підставі запису в журналі [Peragallo, с. 88].
В цілому журнал вважався більш важливим (контрольним) регістром, ніж Головна. За останньою визнавалася швидше суто аналітична функція. І тільки Андреа Замбеллі (1681) і Джузеппе Форне (1790) вказали на можливість ведення Головної книги без журналу [Stevelinck, 1970, с. 129].
Класифікація рахунків і подвійний запис. У італійських авторів знаходимо перші спроби класифікації рахунків.
Д. Манчіні, який щиро вважав, що людина, не знайомий з подвійною бухгалтерією, мало чим відрізняється від худоби, розділив всі рахунки на живі (розрахунків з фізичними і юридичними особами) і мертві (матеріальних і грошових цінностей). Надалі ця класифікація збережеться до XX в. під назвою рахунків персональних і матеріальних.
Ця класифікація еклектична, але з неї, по суті, виникнуть дві теорії - юридична (що трактує перший рахунку як живі, тобто що переносить об'єкт обліку з цінностей на людей, зайнятих у господарських процесах) та економічна (інтерпретує живі рахунку як мертві, т . тобто концентрує увагу на тому, що об'єктом обліку виступають цінності, а не люди з їх відповідальністю та правами).
Флорі всі рахунки класифікував на чотири групи: капіталу, номінальні (операційні) рахунку, торгові рахунку (матеріальні) та рахунки розрахунків. Істотна група операційних рахунків, на них Флорі рекомендував відносити суми, які незрозуміло до якого саме об'єкта повинні бути віднесені. (Наприклад, зазвичай незрозуміло, куди відносити накладні витрати.) [Peragallo, с. 88].
У середині XVIII ст. Пієтро Паоло Скалі (1755) розділив рахунку на три групи: власні (капіталу, прибутків і збитків, результатів), майнові та кореспондентів (дебіторів і кредиторів) [рахівництво, 1895, с. 50]. Для Д. Манчіні та його послідовників рахунку власні були тільки частиною рахунків персональних.
Всі рахунки повинні бути пов'язані подвійний записом. Джованні Антоніо Тальенте (1525), ввівши назву «подвійна бухгалтерія», підкреслив тим самим, що якщо в обліку відсутній подвійний запис, то немає підстав і для бухгалтерії. Однак, як пояснити природу подвійного запису, залишалося неясним. Л. Пачолі дав персоніфікований підхід, суть якого може бути зведена до того, що рахунки, що враховують неживі предмети, розглядаються як рахунки фізичних осіб. Дж. Луццато писав, що «подвійний аспект кожної операції став можливим тому, що як дебіторів
і кредиторів почали фігурувати не тільки особи, а й предмети »[Луццато,
с. 376]. Розвиваючи ідеї персоніфікації, Пачолі створив основну інформаційну модель господарської діяльності, в якій важливі два моменти, які називають двома постулатами Пачолі:
7. Сума дебетових оборотів завжди тотожна сумі кредитових
оборотів тієї ж системи рахунків.
2. Сума дебетових сальдо завжди тотожна сумі кредитових
сальдо тон ж системи рахунків.
Практично Пачолі першого постулат трактував як окремий випадок другий. А. Казанова (1558) поступив прямо протилежним чином. По суті, всі італійські автори цього періоду залишалися на позиціях персоніфікації, і їх внесок був пов'язаний з уточненням і розвитком окремих положень Пачолі. Так, якщо у Пачолі кожному дебетуемому рахунку відповідав кредитований, то ді Пієтро ввів складну проводку, коли кілька рахунків дебетуються і один кредитується і, навпаки, коли один рахунок дебетується і кілька рахунків кредитуються. Тим самим він уточнив і дав більш загальне формулювання постулату Пачолі. Цей постулат, зокрема, передбачав послідовність запису від дебету до кредиту. Така послідовність збереглася до наших днів. Проте були винятки. Вже Котрульі мав у своєму розпорядженні кредит на лівій, а дебет - на правій сторінці (стороні) рахунку [Yamey, 1981, с. 48]. Тальенте стверджував, що
хто дає - кредитується, тобто підкреслював примат кредиту. Казанова, називаючи книжку Тальенте папером для обгортки сардин, переконав усіх, що дебетуемий рахунок завжди передує кредитованого [Stevelinck, 1970, с. 5, 6] і коли Д. Кардано (1501-1576) помістив у рахунках кредит ліворуч, а дебет - справа [Stevelinck, 1970, с. 8], бухгалтери були безмежно здивовані. Сучасні історики наполегливо шукають причини цього рішення. Одні вважають, що математик, слабо знає облік, просто переплутав сторінки, інші думають, що розташування сторін (дебету та кредиту) - це умовність (згідно Конвенції), і Кардано хотів одну умовність замінити інший. Однак сучасний історик обліку Стевелінк зауважує, що для бухгалтерів-практиків це рівнозначно вимогу писати лівою рукою [там же]. І все-таки міркування про умовний характер розташування дебету і кредиту отримало визнання в роботі Бастіана Вентурі (1655).
Факт господарського життя. При характеристиці факту господарського життя Пачолі виділяв чотири непорушних моменти, які повинні бути відображені в обліку: 1) суб'єкт, 2) об'єкт; 3) час і 4) місце. Цим моментам відповідають чотири питання: хто, що, коли і де? [Пачолі, с. 21]. Флорі виділяв: 1) дебітора, 2) кредитора, 3) суму і 4) характер факту. Перші дві вимоги передбачають виділення суб'єктів, третє - об'єкта. Центральне значення мало четверте вимога - характер (природа) факту господарського життя. Легко помітити, що суб'єкт у Флорі розділений на дебітора і кредитора, і це абсолютно правильно, об'єкт представлений сумою, що припустимо з міркувань зручності, час * і місце відсутні, що неприпустимо, і, нарешті, введено поняття характеру (природи) факту господарського життя , що було, звичайно, кроком вперед у розвитку теорії обліку.
Конструювання рахунків. Автори перших книг з обліку не стільки конструювали (хоча і це мало місце), скільки описували рахунку, що зустрічалися на практиці. Правда, Пачолі вказував, що план рахунків конструюється в залежності від мети, заради якої організовується система спостереження. «Рахунки, - писав Пачолі, - суть не більше як належний порядок, встановлений самим купцем, при вдалому застосуванні якого він отримує відомості про всі свої справи і про те, чи йдуть справи його успішно чи ні» [Пачолі, с. 55]. У рахунках, які Пачолі «в належному порядку» наводить у своїй книзі, слід виділити групу операційних рахунків. Таких у книзі два: Мени (гл. 20) і платні (гл. 22); крім того, є два калькуляційних і операційно-результатних рахунку: Магазину (гл. 23) і Подорожей (пересувний лавки) (гл. 26). Основними виступали аналітичні рахунки товарів. А. Замбеллі (1671) був першим, хто виділив у цих рахунках окремі колонки - кількість і сума (вартість); ці рах?? та носили змішаний характер, тому що дебетувати за ціною придбання, а кредитувалися за продажною ціною; кінцеве сальдо вносили в ці рахунки перед складанням балансу.
Спеціально слід домовитися про заслуги Флорі (1790) в математичному (алгебраїчному) описі взаємозв'язків між бухгалтерськими рахунками. Він звернув увагу на те, що рахунки відображають діяльність осіб. Суть не в тому, що ми враховуємо касу, а в тому, що ми контролюємо касира, якому довірені гроші.
* Що стосується часу, то італійських авторів більше хвилювало не питання справжньої дати (наприклад, надходження товарів в магазин, їх оприбуткування, подання документів до бухгалтерії, день реєстрації), а те, де писати дату. Тальенте вимагав писати дату реєстрації в первинному документі, тобто відстоював третій варіант [Кейл, с. 113]. Манчіні вказував на необхідність писати дату в журналі над записом, а у Головній книзі запис починати з дати [там же, с. 112], тобто наполягав на четвертому варіанті. Тим самим обидва погоджувалися з тим, що враховують не цінності, а тільки відомості про них, отримані з документів.
Рахунок Каси. Котрульі для обліку грошових коштів передбачав дві колонки, в першу наводилася оригінальна валюта, у другій - її переклад в місцеву. При цьому він не приводив методів обчислення валютних (курсових) різниць, але підкреслював їх значення, вказуючи, що той, хто не розуміє необхідність таких перерахунків, не заслуговує на звання бухгалтера. У Пачолі і його послідовників оригінальна валюта могла згадуватися тільки в книзі. У журналі та Головною наводився лише результат її переведення в місцеву валюту.
Рахунок Капіталу. Поява цього рахунку означало виникнення подвійної бухгалтерії, і не випадково ді Пієтро називав цей рахунок наріжним каменем всієї облікової системи. Він, очевидно, був першим, хто строго розділив власника і підприємство. У Пачолі вони, практично, ототожнювалися. У Пієтро рахунок Капіталу - це як би кредиторська заборгованість підприємства, фірми власнику. (Проте такий підхід виправданий тільки в товариствах з обмеженою відповідальністю. Якщо відповідальність не обмежена - прав Пачолі.) [Peragallo, с. 80].
Рахунок Збитків і прибутків *. Котрульі виклав порядок заповнення цього рахунку і вказав, що сальдо має переноситися на рахунок Капіталу [Yamey, 1981, с. 47]. Пачолі надходив аналогічним чином, але багато бухгалтерів обходилися без цього рахунку. Наприклад, Казакова прибуток від господарської діяльності відбивав по кредиту рахунку Капіталу. Тільки Москетгі показав, що рахунок Збитків і прибутків є філією рахунку Капіталу і, отже, на цей рахунок поширюються всі правила записів, що відносяться до рахунку Капіталу [рахівництво, 1895, с. 50].
Велич Флорі в тому, що він вперше підкреслив відмінність між моментом виникнення зобов'язання і моментом оплати. Цілком очевидно, що витратами є не виплати грошей (як вважали до Флорі), а зобов'язання їх сплатити, тобто не рух фінансових ресурсів, а зміна прав і зобов'язань лежить в основі бухгалтерського обліку. Звідси Флорі бачив і завдання обліку в умінні «правильно розподіляти доходи і витрати між фіскальними періодами» [Peragallo, с. 88].
Операційні рахунки. Флорі виділив ці рахунки, він називав їх рахунками-пенденте і рекомендував на них відносити ті операції; характер яких залишався невідомим на момент реєстрації. Ці рахунки носили тимчасовий характер, але могли мати самостійну за значенням сальдо. Він же висунув ідею резервування фінансових результатів в залежності від звітних періодів [Stevelinck, 1970, с. 108]. А. Замбеллі запропонував рахунки для резервування, тобто свідомого применшення доходів. Зустрічаються особливо в трактуванні рахунку витрат. Так, Пачолі виділив три підстави для класифікації витрат обігу: по відношенню до підприємства, товару та господарського процесу. За цих підстав всі витрати діляться на торговельні та домашні, прямі і непрямі, звичайні і
* Пачолі і багато його послідовники вважали за краще називати цей рахунок Прибутки та збитки. Флорі, вказуючи на те, що назва повинна відповідати записам за дебетом і кредитом, писав рахунок Збитків і прибутків.
надзвичайні [Пачолі, гол. 22]. Прямі витрати Пачолі відносив прямо на рахунки товарів, непрямі - на рахунок торгових витрат. «За будь-які товарні витрати, які ти сам повинен нести, будь це за провезення, мито, маклерські, носіям і пр., зробиш касу верітелем, а боржником - той товар, до якого витрата ставиться» [там же, с. 83]. Значно випереджаючи свій час, Пачолі писав, що витрати не повинні сальдований доходами, «якщо знайдеш верітеля, то це означає, що в книгу закралася помилка» [там же, с. 52].
Манчіні знаходив можливим поява кредитового сальдо по рахунку Каси внаслідок того, що гроші можуть бути взяті до каси на зберігання. Запис про це не робилася за дебетом рахунка Каси, а позначалася на спеціальних, як би ми тепер сказали, позабалансових рахунках. Однак купець може витратити ці взяті в борг гроші на придбання товарів чи на будь-які витрати, кредитувати ж він буде рахунок Каси і таким чином на цьому рахунку вийде кредитове сальдо. Таке становище не бентежило Манчіні.
У всіх італійських авторів, починаючи з Пачолі, домашні витрати були невід'ємною частиною витрат по господарству. У Манчіні, наприклад, знаходимо запис на обіцяне придане, що дається за дочкою купцем, при цьому дебетується рахунок Капіталу і кредитується рахунок Джакомо Брагадіно - майбутнього зятя [Peragallo, с. 65].
Поняття факту господарського життя призвело до виникнення двох дуже важливих правил. Їх сформулював Пачолі:
1) «не можна нікого вважати боржником (дебіторів) без його відома, навіть якщо це видалося б доцільним»;
2) «не можна вважати нікого верітелем (кредитором) при відомих, умовах без його згоди» [Пачолі, с. 78].
Ці очевидні на перший погляд, правила важко провести в життя. Наприклад, фірма відвантажила цінності, а підтвердження покупця (згоди про сплату) немає. Чи можна дебетувати покупця? Виручка здана в банк. Якщо кожного дня з банку надсилають виписку по рахунку, то правила Пачолі діють. Але як бути, наприклад, якщо виписку надсилають один раз на місяць? Точно такі ж питання виникають і щодо кредиторської заборгованості; наприклад, підприємству надана послуга, її треба сплатити, але рахунок не пред'явлено. Одразу ж виникає питання: чи треба кредитувати особа, яка надала цю послугу. За Пачолі, не можна, але життя може вимагати інших правил.
У А. ді Пієтро ми знаходимо рахунок Бюджету, в дебеті якого перераховувалися передбачувані витрати на майбутній рік, а у кредиті - очікувані доходи та виручка від реалізації цінностей за найвищою ціною з усіх можливих [Stevelinck, 1970, с. 73]. Але ще цікавішим був запропонований ним операційно-результатний рахунок Експлуатації монастиря. Наприкінці року він дебетується з кредитуванням різних рахунків з обліку витрат на 1) подорожі, 2) книги, 3) судові витрати, оплачувані монастирем, 4) заробітну плату і т. п. і кредитується з дебетування рахунків доходів [там же, с. 74].
Баланс *. Уже до кінця XIV століття комерсанти середньовіччя складали баланси не тільки для контролю обертів. Купці та банкіри починають використовувати баланс як знаряддя контролю та управління господарством. У компанії Медічі кожне відділення щорічно, на 24 березня, становило баланс, який разом з пояснювальною запискою керуючого надсилається в головну контору у Флоренції, де виявляли прострочену дебіторську заборгованість і робили запит відділень. Такий же запит робили і у разі надання надмірних кредитів, які загрожували підірвати платоспроможність фірми. Іноді до балансу прикладали довідку про перспективи погашення боргу. Хоча в банку Медічі і існувало правило, що всі його відділення мають на одне й те саме число складати звіти, для того часу більш типовим були нерегулярні терміни складання звітності. Так, у Флорентійській компанії Альберта (1302-1329) фінансові звіти складалися нерегулярно, тому що їхня мета полягала в обчисленні прибутку або збитку будь-якої тривалої господарської операції. Проміжок часу між двома фінансовими звітами становив у цієї компанії від одного до п'яти років. Венеціанська практика також не знала регулярних термінів складання балансу, який мав єдиною метою вивірку облікових записів. Треба також зазначити, що в ряді компаній перед складанням фінансового звіту вимагали проведення інвентаризації, що підтверджують збереглися фрагменти секретної книги компанії Альберта. Те саме можна сказати і відносно компанії Датіні, де щорічно становили інвентарі, які передавали в головну контору [помазки, 1940, с. 870].
Відсутність у практиці обліку поділу рахунків на синтетичні і аналі-Л 'ТТ тичні призводило до перевантаженості статтями балансів середньовічних' фірм. Так, баланс банку святого Георгія (на 1 січня 1409) містив в активі 95 статей і в пасиві 310 [Рувер, с. 32], баланс Барселонського відділення компанії Датіні (на 31 січня 1399г.) - Більше 110 статей в активі і близько 60 в пасиві.
Цікавим моментом середньовічної практики складання балансу було те, що різниця між дебетовими і кредитовими оборотами, виникала в результаті арифметичних помилок в підрахунках, не вивірялися, а списувалася на прибутки або збитки. Так, у балансі Барселонського відділення банку Датіні на 31 січня 1399 така помилка склала 17 фунтів 18 шилінгів 6 пенсів, йди 0,1% до підсумку балансу, вона віднесена на збитки компанії. Помилка, допущена при складанні балансу банком Медічі на 30 червня 1433, склала 52 Флоріна 3 сольдо 1 динар, або 0,03% до підсумку балансу, і також віднесена на збитки. При цьому треба відзначити,
* Великий інтерес представляє питання про час появи терміну «баланс». Альберто Чічіреллі вказував, що слово «баланс» він вперше зустрів у звіті банку Медичі за 1495 Р. де Рувер писав, що слово «баланс» було вперше застосовано до фінансових звітів в 1427 р. незалежно від того, чи були ці звіти на Насправді балансами в сучасному розумінні цього терміну чи ні. ІА. Кошкін відносив появу терміну до VB. н. е.. [Кошкін, 1940 (а), с. II].
що мова, як правило, йшла про помилки, що залишилися після пунктіровкі різниці за рахунками. Так, у банку св. Георгія для перевірки правильності записів у книгах працював спеціальний службовець, в обов'язки якого входила пунктіровка розноски. За перевірку кожної книги він отримував 10 сольдо і, для матеріальної зацікавленості, 10% суми кожної виявленої помилки [помазки, 1940, с. 865].
Суттєвим також бьшо і те, що величина прибутку вже коректувалася на фінансово-розподільчих рахунках. Так, у Головній книзі купця Фаролі (1299-1300) знаходимо приклад відображення витрат майбутніх звітних періодів. У цій книзі плата (16 фунтів) за чотири роки оренди будинку відображена наступним чином: після закінчення першого року оренди 4 фунта віднесені на витрати, а 12 фунтів показані як витрати майбутніх років. В активі балансу Барселонського відділення компанії Датіні (31 січня 1399г.) Знаходимо статтю «Витрати майбутніх років» (112 фунтів 1 шилінг 10 пенсів); в пасиві того ж балансу - статтю «Резерв за нарахованими податками» (80 фунтів). У банку Медічі (Флоренція, 30 травня 1433) зустрічаємо статтю з кредитових сальдо «Резерв по сумнівних боргах» (1046 флоринів). Цікаво відзначити, що на рахунку Збитків і прибутків Барселонського відділення компанії Датіні (з 11 липня 1397 по 31 січня 1399 р.) у числі торгових витрат була стаття «Амортизація конторського обладнання». (Експертна оцінка зносу ставилася з кредиту рахунку Інвентарю на дебет рахунку Збитків і прибутків.) [Помазки, 1940, с. 871].
У компанії Датіні застосовувалася ціла серія результатних рахунків, сальдо яких в кінці року переносився на рахунок Збитків і прибутків [там же, с. 869].
Склалася своєрідна методика виявлення результатів господарської діяльності. Так, у компанії Бене в прибуток звітного періоду включалися тільки намічені суми; якщо фактично було отримано більше, то перевиконання відносили на результати майбутнього періоду [там же, с. 905].
/ Для відкриття рахунків Пачолі рекомендував складати проведення за їх згодою, причому майнові рахунки дебетувати з одночасним кредитуванням рахунку Капіталу; рахунки кредиторської заборгованості кредитувалися і тут же дебетувати рахунок Капітал ", тобто практично всі рахунки відкривалися проводками через рахунок Капіталу. ? дим і більш широке поняття, ніж баланс, - звітність, він уперше розкрив зміст звітності і порядок її подання.
Облік виробництва. У Казанови зустрічаємо розбір позамовному калькуляції в суднобудуванні (очевидно, Позамовний метод був першою в практиці калькулювання). Розвиваючи ідеї виробничого обліку, ді Пієтро висунув ідею обліку витрат за «центрам відповідальності». Для цього він вимагав, щоб на всіх виробничих ділянках відповідальні особи неодмінно вели спеціальні прибутково-видаткові книги, які після закінчення місяця повинні були подавати в бухгалтерію.
Форми рахівництва. Всі автори виходили з опису старої італійської, або, як її називали, венеціанської форми, що включала пам'ятну, журнал і Головну книги. В подальшому (в 1688 р.) Франческо Гаратті удосконалив цю форму, розділивши рахунку на синтетичні та аналітичні. Останні, по суті, були виведені зі складу регістрів, а варіант отримав назву нової італійської форми рахівництва.
При заповненні журналу ми вперше стикаємося з ідеєю накопичення даних (книги). Якщо в практиці того часу записи робилися перш за все в пам'ятну книгу, а потім кожен запис переписувалася в журнал з проводкою, то Манчіні виділяв п'ять допоміжних пам'ятних книг, в яких накопичувалися суми однорідних операцій (домашні витрати, витрати фірми, заробітна плата, витрати з будівництва і рента отримана). Їх підсумки виводилися через певні проміжки часу. Таких самих поглядів дотримувався Кардано.
У XVII ст. були зроблені спроби об'єднати хронологічну і систематичну запису, тобто з'єднати журнал і Головну. Перша спроба була зроблена Флорі [бахчисарайці, 1909, с. 59], другий - Вентурі. Меліс навіть вважав, що Вентурі дав зразок Журнал-Головної. Але це не так. Вентурі привів журнал, в якому були дві додаткові колонки: прихід і витрати каси.
Аналіз. Дослідження господарського життя за даними бухгалтерського обліку отримало достатній розвиток. Так, ді Пієтро вважав, що три рахунки:
Балансу, Капіталу, Збитків і прибутків дають уявлення про фінансовий стан фірми [Peragallo, с. 79]. Він же наполягав на порівнянні послідовних бюджетних асигнувань з фактичними витратами;
Вентурі будував динамічні ряди показників господарської діяльності підприємства за десять років, а Флорі вважав облік засобом, що розкриває економічний стан фірми.
Бухгалтер. Вже в XVI ст. виникла ідея юридичного статусу рахункового працівника - бухгалтера. У 1558 р. А. Казакова писав: «Посада нотаріуса обставлена деякими гарантіями, того ж для загального блага варто було б вимагати і від рахівників, до допущення їх до ведення книг, так як їх обов'язки не менш важливі, ніж функції нотаріуса, навпаки, вони навіть мають більше значення, бо нотаріусам не дають віри без свідків
посвідчень, а книг рахівників довіряють без будь-яких інших посвідчень »[Цит.: рахівництво, 1895, с. 106]. Ця вимога залишилося благим побажанням, бо в ті часи облік був неотде